Налоговым кодексом РФ предусмотрено, что по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки налоговой декларации с суммой НДС руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении его к ответственности. Одновременно с этим решением принимается одно из следующих решений:
Новшество, появившееся два года назад, заключается в обязательности этой процедуры: решение, вынесенное по результатам налоговой проверки, может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящий налоговый орган.
Требование об обязательном обжаловании решений о привлечении к налоговой ответственности в вышестоящий налоговый орган, введенное в действие с 01.01.2009, было направлено, в том числе, на снижение нагрузки арбитражных судов по данной категории дел. Однако оборотной стороной медали является не только усложнение характера налоговых споров на фоне снижения "простых" дел, но и возникновение ряда вопросов, не нашедших пока единства мнений среди судей арбитражных судов России всех уровней. На некоторых из них и хотелось бы остановиться.
Как уже было сказано ранее, пункт 5 статьи 101.2 Налогового кодекса РФ предусматривает обязательный досудебный порядок обжалования в вышестоящем налоговом органе решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности. При этом Налоговый кодекс РФ не обязывает налогоплательщика обжаловать в вышестоящий налоговый орган решение об отказе в возмещении.
Однако поскольку решение об отказе в возмещении принимается одновременно с решением о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности), возникает вопрос: можно ли обжаловать решение об отказе в возмещении в суд без предварительного обращения в налоговый орган?
Однозначной позиции по данному вопросу в юридической практике нет.
Решение об отказе в возмещении НДС нужно обжаловать в досудебном порядке
Первая позиция заключается в том, что обязательный досудебный порядок обжалования распространяется и на решения о возмещении (об отказе в возмещении) налога на добавленную стоимость.
Данная позиция изложена, в частности, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 17.05.2010 г. по делу № А43-22035/2009. Суд, рассматривая дело по существу, постановил: "Согласно пункту 7 статьи 101 Налогового кодекса РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Обжалование этих решений осуществляется в порядке, установленном в статье 101.2 Налогового кодекса РФ, пункт 5 который предусматривает, что указанные решения могут быть обжалованы в судебном порядке только после обжалования в вышестоящем налоговом органе.
В соответствии с пунктом 3 статьи 176 Налогового кодекса РФ решение о возмещении или об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость из бюджета принимается одновременно с решением о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки.
При этом положения названной статьи не предусматривают самостоятельной процедуры принятия решения о возмещении или отказе в возмещении налога на добавленную стоимость, а соотносятся со статьей 101 Налогового кодекса РФ. Следовательно, к таким решениям, как к "результату" налоговой проверки, связанной с разрешением вопроса о возмещении налога на добавленную стоимость, применяется порядок для обжалования, установленный в статье 101.2 Налогового кодекса РФ".
Определением от 07.09.2010 года № ВАС-11761/10 в передаче данного дела в Президиум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации отказано. При этом ВАС РФ указал, что досудебный порядок обжалования, установленный статьей 101.2 Налогового кодекса РФ, распространяется и на решение о возмещении (об отказе в возмещении) налога на добавленную стоимость, поскольку пунктом 3 статьи 176 Налогового кодекса РФ не предусмотрено самостоятельной процедуры принятия решения о возмещении или об отказе в возмещении налога.
Аналогичное дело было рассмотрено ФАС Восточно-Сибирского округа См. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа(2), который разрешал спор, возникший между налогоплательщиком и инспекцией, отказавшей ему в возмещении НДС. Налоговый орган признал необоснованной полученную организацией налоговую выгоду и неправомерным - предоставление вычета. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд и выиграл дело.
Суд первой инстанции счел, что досудебный порядок урегулирования спора, на необходимость которого ссылалась инспекция, не является обязательным для обжалования решения об отказе в возмещении НДС.
Оспаривая судебное решение в кассационной жалобе, инспекция помимо прочего указала на то, что удовлетворение требований налогоплательщика неоправданно в силу того, что им не был соблюден указанный порядок. Суд кассационной инстанции согласился с выводами налогового органа, его решение полностью повторило положения вышеуказанного постановления ФАС Волго-Вятского округа от 17.05.2010, в частности суд обосновал свое решение следующим:
"Согласно пункту 7 статьи 101 Налогового кодекса РФ по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель налогового органа выносит решение о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности. Решения налоговых органов могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган или в суд. При этом пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса РФ установлено, что в судебном порядке указанные акты могут быть обжалованы только после их обжалования в вышестоящем налоговом органе. Решение о возмещении или об отказе в возмещении НДС инспекция принимает одновременно с решением о привлечении к ответственности. При этом положения статьи 176 Налогового кодекса РФ не предусматривают самостоятельной процедуры принятия решения об отказе в возмещении налога.
По мнению суда, из указанных норм следует, что решение об отказе в возмещении налога основано на решении о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности. Следовательно, такое решение не является самостоятельным результатом проверки той декларации, в которой налогоплательщик заявил право на возмещение налога. Поэтому досудебный порядок обжалования распространяется и на решение об отказе в возмещении НДС"(3).
.Решение об отказе в возмещении НДС не нужно обжаловать в досудебном порядке
Противоположное мнение, также представленное в судебных решениях, заключается в том, что в Налоговом кодексе РФ не предусмотрена процедура предварительного обжалования в досудебном порядке отказа в возмещении НДС.
В основной своей массе суды склонны к буквальному толкованию положений пункта 5 статьи 101.2. Налогового кодекса РФ и, в случае наличия доводов налоговых органов о несоблюдении налогоплательщиком досудебного обжалования оспариваемого в суде решения, указывают на некоторые обстоятельства.
Так, например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.06.2010 № А70-8627/2009 предметом рассмотрения был довод налогового органа о нарушении обществом досудебного порядка урегулирования спора, который был отклонен судом апелляционной инстанции как противоречащий разъяснениям, данным в пункте 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 65. В этом пункте сказано следующее: если налогоплательщик предъявил только самостоятельное требование о возмещении НДС, суд проверяет законность и обоснованность мотивов отказа, изложенных в решении налогового органа (при наличии такового), а также возражений против возмещения, представленных налоговым органом непосредственно в суд, и по результатам исследования принимает решение об удовлетворении (отказе в удовлетворении) требования налогоплательщика.
Однако суд, соглашаясь с доводом подателя жалобы о том, что данное Постановление подлежит применению в случаях возмещения НДС по операциям, облагаемым по нулевой ставке, вместе с тем считает, что вывод налогового органа о необходимости соблюдения досудебного порядка в отношении решения об отказе в возмещении НДС является необоснованным. Из буквального содержания пункта 5 статьи 101.2 Налогового кодекса РФ следует, что предусмотренный порядок обжалования касается не любых решений налогового органа, а только решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Таким образом, в отношении решений налогового органа об отказе в возмещении суммы НДС обязательная досудебная процедура урегулирования спора пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса РФ не предусмотрена.
Аналогичным образом разрешил спор и ФАС Поволжского округа в Постановлении от 25.05.2010 № А55-34141/2009, указав при этом, что досудебное обжалование предусмотрено только для решений, которые вынесены по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки: о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения. Следовательно, решения об отказе в возмещении сумм НДС полностью или частично могут быть обжалованы в суде без обязательного обжалования в вышестоящем налоговом органе(4).
Учитывая все вышеизложенное, действия налогового органа по отказу в возмещении полностью или частично суммы НДС возможно оспорить в судебном порядке (без соблюдения досудебного порядка обжалования), однако есть вероятность, что дело будет разрешено судом не в пользу налогоплательщика.
(1) - Пункт 3 статьи 176 Налогового кодекса РФ.
(2) - См. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.09.2010 по делу № А19-5572/10.
(3) - Аналогичные выводы содержат постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 27.12.2010 по делу № А53-4583/2010, от 07.12.2010 по делу № А53-7822/2010, от 06.12.2010 по делу № А53-1070/2010, 03.12.2010 по делу № А53-6851/2010.
(4) - Аналогичные выводы содержат постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11.06.2010 № А70-8629/2009, Восточно-Сибирского округа от 24.11.2009 № А78-309/2009; Западно-Сибирского округа от 11.06.2010 по делам № А70-8628/2009; № А70-8624/2009.