Google+
 
EN CN Контакты

Распространяется ли досудебный порядок обжалования на решения об отказе в возмещении НДС?

Налоговым кодексом РФ предусмотрено, что по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки налоговой декларации с суммой НДС руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении его к ответственности. Одновременно с этим решением принимается одно из следующих решений:

  • решение о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;
  • решение об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;
  • решение о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению;
  • и решение об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению(1)

    Каждая организация может столкнуться с необходимостью обжалования решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого налоговым органом по результатам камеральной проверки. Как установлено статьей 137 Налогового кодекса РФ, акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

    До 01.01.2009 законодательство о налогах и сборах не содержало каких-либо ограничений для обращения налогоплательщика в суд за защитой своих нарушенных прав и законных интересов, и он имел право обратиться в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд за защитой своих прав, равно как и обжаловать решение (действие или бездействие) одновременно и в административном, и в судебном порядке.

    С 01.01.2009 не все ненормативные акты налоговых органов могут быть обжалованы в суд, минуя стадию досудебного урегулирования спора.

    Досудебное обжалование актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц в вышестоящие налоговые органы было установлено более 10 лет назад - с момента принятия части первой Налогового кодекса РФ. Однако данную процедуру налогоплательщики применяли нечасто, предпочитая ей обжалование решений в судебном порядке.

    Новшество, появившееся два года назад, заключается в обязательности этой процедуры: решение, вынесенное по результатам налоговой проверки, может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящий налоговый орган.

    Требование об обязательном обжаловании решений о привлечении к налоговой ответственности в вышестоящий налоговый орган, введенное в действие с 01.01.2009, было направлено, в том числе, на снижение нагрузки арбитражных судов по данной категории дел. Однако оборотной стороной медали является не только усложнение характера налоговых споров на фоне снижения "простых" дел, но и возникновение ряда вопросов, не нашедших пока единства мнений среди судей арбитражных судов России всех уровней. На некоторых из них и хотелось бы остановиться.

    Как уже было сказано ранее, пункт 5 статьи 101.2 Налогового кодекса РФ предусматривает обязательный досудебный порядок обжалования в вышестоящем налоговом органе решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности. При этом Налоговый кодекс РФ не обязывает налогоплательщика обжаловать в вышестоящий налоговый орган решение об отказе в возмещении.

    Однако поскольку решение об отказе в возмещении принимается одновременно с решением о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности), возникает вопрос: можно ли обжаловать решение об отказе в возмещении в суд без предварительного обращения в налоговый орган?

    Однозначной позиции по данному вопросу в юридической практике нет.

    Решение об отказе в возмещении НДС нужно обжаловать в досудебном порядке

    Первая позиция заключается в том, что обязательный досудебный порядок обжалования распространяется и на решения о возмещении (об отказе в возмещении) налога на добавленную стоимость.

    Данная позиция изложена, в частности, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 17.05.2010 г. по делу № А43-22035/2009. Суд, рассматривая дело по существу, постановил: "Согласно пункту 7 статьи 101 Налогового кодекса РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

    Обжалование этих решений осуществляется в порядке, установленном в статье 101.2 Налогового кодекса РФ, пункт 5 который предусматривает, что указанные решения могут быть обжалованы в судебном порядке только после обжалования в вышестоящем налоговом органе.

    В соответствии с пунктом 3 статьи 176 Налогового кодекса РФ решение о возмещении или об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость из бюджета принимается одновременно с решением о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки.

    При этом положения названной статьи не предусматривают самостоятельной процедуры принятия решения о возмещении или отказе в возмещении налога на добавленную стоимость, а соотносятся со статьей 101 Налогового кодекса РФ. Следовательно, к таким решениям, как к "результату" налоговой проверки, связанной с разрешением вопроса о возмещении налога на добавленную стоимость, применяется порядок для обжалования, установленный в статье 101.2 Налогового кодекса РФ".

    Определением от 07.09.2010 года № ВАС-11761/10 в передаче данного дела в Президиум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации отказано. При этом ВАС РФ указал, что досудебный порядок обжалования, установленный статьей 101.2 Налогового кодекса РФ, распространяется и на решение о возмещении (об отказе в возмещении) налога на добавленную стоимость, поскольку пунктом 3 статьи 176 Налогового кодекса РФ не предусмотрено самостоятельной процедуры принятия решения о возмещении или об отказе в возмещении налога.

    Аналогичное дело было рассмотрено ФАС Восточно-Сибирского округа См. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа(2), который разрешал спор, возникший между налогоплательщиком и инспекцией, отказавшей ему в возмещении НДС. Налоговый орган признал необоснованной полученную организацией налоговую выгоду и неправомерным - предоставление вычета. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд и выиграл дело.

    Суд первой инстанции счел, что досудебный порядок урегулирования спора, на необходимость которого ссылалась инспекция, не является обязательным для обжалования решения об отказе в возмещении НДС.

    Оспаривая судебное решение в кассационной жалобе, инспекция помимо прочего указала на то, что удовлетворение требований налогоплательщика неоправданно в силу того, что им не был соблюден указанный порядок. Суд кассационной инстанции согласился с выводами налогового органа, его решение полностью повторило положения вышеуказанного постановления ФАС Волго-Вятского округа от 17.05.2010, в частности суд обосновал свое решение следующим:

    "Согласно пункту 7 статьи 101 Налогового кодекса РФ по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель налогового органа выносит решение о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности. Решения налоговых органов могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган или в суд. При этом пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса РФ установлено, что в судебном порядке указанные акты могут быть обжалованы только после их обжалования в вышестоящем налоговом органе. Решение о возмещении или об отказе в возмещении НДС инспекция принимает одновременно с решением о привлечении к ответственности. При этом положения статьи 176 Налогового кодекса РФ не предусматривают самостоятельной процедуры принятия решения об отказе в возмещении налога.

    По мнению суда, из указанных норм следует, что решение об отказе в возмещении налога основано на решении о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности. Следовательно, такое решение не является самостоятельным результатом проверки той декларации, в которой налогоплательщик заявил право на возмещение налога. Поэтому досудебный порядок обжалования распространяется и на решение об отказе в возмещении НДС"(3).

    .Решение об отказе в возмещении НДС не нужно обжаловать в досудебном порядке

    Противоположное мнение, также представленное в судебных решениях, заключается в том, что в Налоговом кодексе РФ не предусмотрена процедура предварительного обжалования в досудебном порядке отказа в возмещении НДС.

    В основной своей массе суды склонны к буквальному толкованию положений пункта 5 статьи 101.2. Налогового кодекса РФ и, в случае наличия доводов налоговых органов о несоблюдении налогоплательщиком досудебного обжалования оспариваемого в суде решения, указывают на некоторые обстоятельства.

    Так, например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.06.2010 № А70-8627/2009 предметом рассмотрения был довод налогового органа о нарушении обществом досудебного порядка урегулирования спора, который был отклонен судом апелляционной инстанции как противоречащий разъяснениям, данным в пункте 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 65. В этом пункте сказано следующее: если налогоплательщик предъявил только самостоятельное требование о возмещении НДС, суд проверяет законность и обоснованность мотивов отказа, изложенных в решении налогового органа (при наличии такового), а также возражений против возмещения, представленных налоговым органом непосредственно в суд, и по результатам исследования принимает решение об удовлетворении (отказе в удовлетворении) требования налогоплательщика.

    Однако суд, соглашаясь с доводом подателя жалобы о том, что данное Постановление подлежит применению в случаях возмещения НДС по операциям, облагаемым по нулевой ставке, вместе с тем считает, что вывод налогового органа о необходимости соблюдения досудебного порядка в отношении решения об отказе в возмещении НДС является необоснованным. Из буквального содержания пункта 5 статьи 101.2 Налогового кодекса РФ следует, что предусмотренный порядок обжалования касается не любых решений налогового органа, а только решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения.

    Таким образом, в отношении решений налогового органа об отказе в возмещении суммы НДС обязательная досудебная процедура урегулирования спора пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса РФ не предусмотрена.

    Аналогичным образом разрешил спор и ФАС Поволжского округа в Постановлении от 25.05.2010 № А55-34141/2009, указав при этом, что досудебное обжалование предусмотрено только для решений, которые вынесены по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки: о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения. Следовательно, решения об отказе в возмещении сумм НДС полностью или частично могут быть обжалованы в суде без обязательного обжалования в вышестоящем налоговом органе(4).

    Учитывая все вышеизложенное, действия налогового органа по отказу в возмещении полностью или частично суммы НДС возможно оспорить в судебном порядке (без соблюдения досудебного порядка обжалования), однако есть вероятность, что дело будет разрешено судом не в пользу налогоплательщика.


    (1) - Пункт 3 статьи 176 Налогового кодекса РФ.
    (2) - См. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.09.2010 по делу № А19-5572/10.
    (3) - Аналогичные выводы содержат постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 27.12.2010 по делу № А53-4583/2010, от 07.12.2010 по делу № А53-7822/2010, от 06.12.2010 по делу № А53-1070/2010, 03.12.2010 по делу № А53-6851/2010.
    (4) - Аналогичные выводы содержат постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11.06.2010 № А70-8629/2009, Восточно-Сибирского округа от 24.11.2009 № А78-309/2009; Западно-Сибирского округа от 11.06.2010 по делам № А70-8628/2009; № А70-8624/2009.