Google+
  EN Контакты

Целенаправленная «эрозия» концепции двойного налогообложения: можно ли ее остановить?

Желание сэкономить на налогах – естественное желание любого получателя доходов. Граница между легальными и нелегальными действиями налогоплательщиков в области налогового планирования очень тонка. В связи с этим – и неясность в терминологии, определяющей действия налогоплательщика. Оптимизация или минимизация по-русски, tax avoidance или tax evasion по-английски. Независимо от используемого языка и определения, грань между допустимым и недопустимым в условиях современного мира очень субъективна. Долгое время законодатели большинства прогрессивных стран, включая саму ОЭСР, много лет вкладывали усилия в устранение двойного налогообложения. В результате развитые страны сами оказались заложниками системы, которую они развивали.

Менее развитые страны, с целью привлечения в свои юрисдикции капиталов, предлагали налогоплательщикам более мягкую налоговую нагрузку, что привело к перемещению центров прибыли из высоконалоговых юрисдикций, в которых доходы действительно зарабатывались и добавленная стоимость реально создавалась, в страны с более низкими налоговыми ставками. Так происходило со всеми видами доходов, как активными (например, доходами от продаж), так и пассивными (дивиденды, проценты, роялти). Все это привело сначала к перемещению налоговой базы в низконалоговые юрисдикции, а затем и вовсе привело к полному избежанию налогообложения.

С одной стороны, все эти действия осуществляются налогоплательщиками в рамках действующего национального законодательства и международных соглашений, с другой стороны, понятно, что большинство внутригрупповых операций осуществляются налогоплательщиками исключительно с целью получения налоговых бенефитов. Одним из первых толчков, побудивших законодателей объединиться против злоупотребления двойным неналогообложением (термин доклада ОЭСР), стал получивший отклик по всему миру скандал корпорации ЭНРОН, использовавшей, кроме прочего, для целей избежания налогообложения, «армию» оффшорных компаний. Как уже не раз описывалось в прессе, каждая отдельная операция, совершенная корпорацией ЭНРОН, была в рамках правового поля. Однако все операции в совокупности привели к полному избежанию налогообложения. Масштабность коллапса ЭНРОН толкнула законодателей к ужесточению мер по борьбе с находчивостью налогоплательщиков.

Последствиями сворачивания преференций в различных юрисдикциях в последние 10 лет стали:

  • усиление национального законодательства о контролируемых иностранных компаниях в низконалоговых юрисдикциях (например, США);
  • развитие доктрины недобросовестного налогоплательщика и деловой цели сделки (Россия);
  • пересмотр правил трансфертного ценообразования (Евросоюз);
  • увеличение национальных ставок налога на прибыль (Кипр);
  • отмена оффшорных компаний в национальных юрисдикциях (Люксембург, Лихтенштейн);
  • усиление национальных требований о раскрытии информации о бенефициарах при совершении определенных действий в национальной юрисдикции (например, при открытии банковских счетов);
  • изменение налоговых соглашений с целью их унификации и приведение в соответствие с модельной конвенцией ОЭСР по вопросам налогообложения доходов от продажи акций, признания процентов по контролируемой задолженности дивидендами и др.

В результате постепенно ОЭСР, изначально имевшая своей целью предотвращение избежания двойного налогообложения, стала превращаться в организацию, препятствующую налогоплательщикам в использовании преференций, предоставляемых налоговыми соглашениями.

Так, в рамках мировой тенденции по ограничению злоупотреблений налогоплательщиков в сфере налогового планирования, 19.07.2013 ОЭСР был опубликован доклад, обнародовавший План действий по борьбе с размыванием налоговой базы по налогу на прибыль и перемещением прибыли (Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting или BEPS).

Авторы доклада утверждают, что в современных условиях мультинациональные корпорации (MNE) имеют широкие возможности по снижению налогового бремени. Все это приносит вред:

  • правительствам (страны испытывают недостаток налоговых поступлений и вынуждены увеличивать другие сборы);
  • налогоплательщикам – физическим лицам (индивидуальные налогоплательщики имеют меньше возможностей по оптимизации налогообложения и несут большую часть налогового бремени, в отличие от бизнеса, который может перенести часть прибыли из юрисдикции, где она получена, в другую, низконалоговую юрисдикцию);
  • бизнесу: с одной стороны, компании могут понести репутационные риски, если их эффективная ставка налога будет слишком маленькой. С другой стороны, если компании не будут использовать возможности и снижать налоговое бремя, они потеряют конкурентные преимущества. С третьей стороны, компании, которые оперируют только на внутреннем рынке или семейные компании, не могут конкурировать с мульти- национальными компаниями, поскольку не имеют возможности перемещать прибыль через границу, чтобы избежать или уменьшить налогообложение. Таким образом, нарушается принцип честной конкуренции.

По мнению авторов доклада фундаментальные изменения необходимы для эффективного предотвращения двойного неналогообложения, а также случаев, когда для целей уменьшения или полного избежания налогообложения доходы искусственно отделяются от деятельности, в результате которой была сгенерирована прибыль. Требуется предпринять ряд действий, чтобы ликвидировать недостатки текущих правил эффективным и действенным способом.
Основываясь на данных доводах, авторы доклада утвердили план BEPS. Указанный план действий призван установить фундаментальные изменения текущих механизмов и внедрить новый подход, направленный на предотвращение избежания от уплаты налогов, и разработанный, чтобы предотвратить размытие налоговой баз и перемещение прибыли. В первую очередь должны быть пересмотрены модели:

  • налоговых соглашений (налоговые соглашения были эффективны в предотвращении двойного налогообложения, однако они полностью не эффективны в вопросах двойного неналогообложения, которое является взаимодействием более чем двух стран). Вовлечение третьей страны делает применение двухсторонних соглашений неэффективными, особенно когда налогоплательщики действуют через подставные компании, не имеющие даже минимальных офисный помещений, материальных активов, персонала;
  • правил трансфертного ценообразования (правила должны акцентировать внимание на глубоко интегрированных группах, избирательно использующим нематериальные активы, риски, капитал и другие высоко-рисковые транзакции для перемещения прибыли. При этом между правительствами достигнуто соглашение, что концепция пропорционального распределения прибыли (по формуле) внутри группы как единого лица - это не жизнеспособный вариант, тем более, что отношения внутри группы могут быть изменены, чтобы адаптировать при использовании формулы. Таким образом, неизвестно будут ли при «формульном» подходе налоговые решения приниматься более нейтрально, чем при используемом сегодня подходе независимых юридических лиц внутри группы).

План BEPS включает в себя 15 шагов.


Шаг 1. Реагирование на вызовы современной экономики (экономики, основной на цифровых транзакциях)

Планируется внедрение международного сотрудничества в корпоративном налогообложении. Национальная налоговая политика больше не может быть изолированной, так как все больше и больше транзакций совершаются в электронном виде, в том числе сделки по реализации товаров и услуг. Каждая страна суверенна и может устанавливать налоговые правила так, как она считает нужным. Однако увеличившаяся взаимосвязь национальных экономик приводит к необходимости взаимодействия между внутренними налоговыми системами. По этой причине необходимы фундаментально новые стандарты в области налогообложения корпоративным налогом.

Шаг 2. Нейтрализовать эффект разнородных несогласованных мер

Предполагается разработать рекомендации для национального законодательства, которые позволят нейтрализовать эффект:

  • двойного неналогообложения;
  • двойного вычета;
  • долговременных отсрочек от уплаты налога.

Это будут:

  • изменения Модельной конвенции ОЭСР, которые позволят убедиться, что стороны не злоупотребляют бенефитами соглашения,
  • положения национального законодательства, которые будут ограничивать использование вычетов одной компании, которые в свою очередь будут освобождать от налогообложения как доходы другой компании;
  • гид по применению правил, если более чем одна страна участвует в сделке или структуре, к которой пытаются применить правила

Шаг 3. Укрепление CFC - правил

Разработка рекомендаций относительно принятия правил о контролируемой иностранной компании.

Шаг 4. Ограничение размывания налоговой базы через вычитаемые проценты и другие финансовые инструменты

Основная цель в рамках этого шага – контроль над процентными расходами и другими финансовыми расходами. Возможность вычета процентов приводит к двойному неналогообложению как в случае контролируемого, так и неконтролируемого займа. Новые правила должны учитывать, что в определенных случаях проценты могут оказаться полностью освобожденными от налогообложения, и в этих случаях возможность их вычета должна быть ограничена, в особенности, когда речь идет о задолженности между зависимой стороной и третьей стороной, формируемой, чтобы достичь возможности вычета процентов. Аналогичное решение должно быть применено и к другим финансовым транзакциям, например, гарантиям, деривативам, страховкам, особенно в контексте трансфертного ценообразования.

Шаг 5. Противодействие вредной налоговой практике более эффективно, принимая во внимание прозрачность и состояние

Развитие прозрачности налоговых режимов, изменение налоговых режимов, предоставляющих чрезмерные налоговые льготы

Шаг 6. Предотвращение злоупотреблений соглашениями

Действующая модельная конвенция ОЭСР уже не отвечает современным требованиям. Включение в Модельную конвенцию положений, препятствующих избежанию двойного налогообложения, вместе с новыми национальными правилами позволит вернуть налоговые ресурсы в большинстве случаев. Таким образом, планируется разработка модели соглашения и рекомендаций для национального законодательства, которые помогут ограничить использование налоговых соглашений в недопустимых обстоятельствах. Любая страна, прежде чем заключить налоговое соглашение с другой страной, должна принимать во внимание, что налоговые соглашения не должны использовать налогоплательщиками для достижения эффекта двойного неналогообложения.

Шаг 7. Предотвращение искусственного избежания статуса постоянного представительства

Предполагается разработка изменений к определению постоянного представительства, которое сейчас позволяет налогоплательщикам искусственно избегать образования постоянного представительства, особенно в части, касающейся применения таких исключений, как агентская деятельность и другая специфическая деятельность.

Шаги 8,9,10. Уверенность, что трансфертные цены устанавливаются в зависимости от создания добавленной стоимости в отношении нематериальных активов (шаг 8), рисков и капитала (шаг 9), других высоко рисковых транзакций (шаг 10)

Авторы доклада признают, что основанная проблема – это трансфертное ценообразование во взаимозависимых сделках. В идеале правила трансфертного ценообразования существуют для того, что объяснить, почему прибыль, заработанная мультинациональной корпорацией, аккумулируется в тех странах, в которой компания осуществляет бизнес. По факту корпорации используют правила трансфертного ценообразования, чтобы отделить прибыль от экономической активности и перенести прибыль в низконалоговую юрисдикцию. Альтернативными мерами системе трансфертного ценообразования является, например, система распределения прибыли по формуле, которая пока не признается эффективной.

В отношении нематериальных активов требуется детализировать определения нематериальных активов, установить, что прибыль от их использования должна распределяться в зависимости от добавленной стоимости, должны быть усилены правила трансфертного ценообразования или разработан гид по определению стоимости сделки.

В отношении рисков и капитала планируется предотвратить разделение рисков и капиталов.

В части других сделок планируется:

  • прояснить обстоятельства, в которых должна быть изменена квалификация таких сделок,
  • определить применимый метод трансфертного ценообразования, в контексте расщепления прибыли и глобальной тенденции распределения добавленной стоимости по цепи,
  • предоставить защиту против типовых способов размывания налоговой базы, таких как вознаграждение за управление, затраты головного офиса и пр.

Шаг 11. Установление методологии по сбору и анализу информации о размывании налоговой базы и перемещению прибыли и действий по противодействию этому

Предполагается разработка инструментов, которые позволят мониторить информацию об этом на постоянной основе.

Шаг 12. Требовать от налогоплательщиков раскрытия их агрессивных мер налогового планирования

Прозрачность отдельных налоговых схем/сделок – необходимое условие. Для его выполнения необходимо разработать рекомендации для случаев обязательного раскрытия информации при применении агрессивных (т.е. направленных на избежание) транзакций. Особое внимание должно быть уделено международным налоговым схемам, где работы должны строиться с учетом широкого толкования определения «налоговые бенефиты».

Шаг 13. Пересмотр документации по трансфертному ценообразованию

Установление новых требований к оформлению документации по трансфертному ценообразованию с учетом требований прозрачности. Кроме того, правительства должны информировать друг друга о перераспределениях прибыли, экономической активности, уплаченных налогов на примере крупных или типовых случаев.

Шаг 14. Сделать механизм решения споров более эффективным

Рекомендуется запретить разрешение споров из применения налоговых соглашений на основании взаимно согласованных процедур. Споры должны рассматриваться только судом (в рамках арбитража).

Шаг 15. Разработка многостороннего документа

Анализ налогового международного права должен завершиться подготовкой многостороннего документа, который позволит отдельным юрисдикциям имплементировать в национальное законодательство меры, предложенные в рамках борьбы с размыванием налоговой базы и перемещением прибыли.

Также в отчете установлены общие сроки, в течение которых заявленные меры должны быть реализованы. Указанный срок составляет 12-18 месяцев. Отчет также определяет методологию и устанавливает перечень отправных точек, которые должны быть проанализированы в первую очередь. Сводные данные о сроках и отправных точках представлены в таблице.






Таким образом, опубликованный доклад не дает готовых решений и не содержит новых правил. Однако не стоит недооценивать его значение, поскольку доклад определяет основные направления международного сотрудничества по ограничению двойного «неналогообложения». Доклад коснулся всех тех инструментов, которые активно используются налогоплательщиками при налоговом планировании, таких как проценты, роялти, зависимые компании в низконалоговых юрисдикциях, трансфертное ценообразование и др.. Таким образом орган, многие годы отвечавший за разработку бенефитов для налогоплательщиков и защиту их интересов при осуществлении ими бизнеса в других странах, орган, разработавший действующую Модельную конвенцию об избежании двойного налогообложения, превращается в орган, который в ближайшей перспективе намерен значительно изменить существующий налоговый порядок, из органа, проповедавшего концепцию избежания двойного налогообложения - в орган, устанавливающий требования для обязательного налогообложения (избежания неналогообложения).

Каким будет новое международное законодательство в этой области, а главное, как оно будет ратифицироваться на национальном уровне – покажет время.

С официальной версией доклада можно ознакомиться на сайте ОЭСР.