С 1 января 2017 г. вступают в силу новые правила обложения НДС для иностранных организаций, оказывающих физическим лицам услуги в электронной форме или через сеть "Интернет" (далее – электронные услуги). Согласно поправкам, внесенным в Налоговый кодекс РФ, если покупатель таких услуг находится в России, местом их реализации будет признаваться Россия. В перечень электронных услуг вошли:
- предоставление прав на использование программ для ЭВМ и баз данных, включая доступ к компьютерным играм;
- предоставление прав на использование информации в электронном виде (например, музыкальных произведений, электронных книг и других электронных публикаций, графических и аудиовизуальных файлов);
- предоставление торговых площадок;
- оказание услуг по поиску и (или) представлению заказчику информации о потенциальных покупателях;
- предоставление доменных имен, оказание услуг хостинга;
- оказание рекламных услуг в сети "Интернет";
- хранение и обработка цифровой информации;
- услуги по администрированию веб-сайтов.
Следует отметить, что реализация товаров (работ, услуг) через Интернет, если их поставка осуществляется без использования глобальной сети, не входит в этот перечень. Интернет-магазины будут жить по-старому.
Предусмотрено 4 условия, соблюдение какого-либо из которых влечет признание России местом реализации услуги:
- местом жительства покупателя является Российская Федерация;
- место нахождения банка, в котором открыт счет, используемый покупателем для оплаты услуг, или оператора электронных денежных средств, через которого осуществляется покупателем оплата услуг, – на территории Российской Федерации;
- сетевой адрес покупателя, использованный при приобретении услуг, зарегистрирован в Российской Федерации;
- международный код страны телефонного номера, используемого для приобретения или оплаты услуг, присвоен Российской Федерации.
Новые правила определения места реализации означают, что в ближайшем будущем множество иностранных организаций, оказывающих электронные услуги физическим лицам на территории России, подпадут под обложение российским НДС. Федеральным законом от 03.07.2016 г. регламентированы административные процедуры постановки на налоговый учет иностранных провайдеров электронных услуг, а также порядок взаимодействия с российским налоговым органом через личный кабинет налогоплательщика. Предусматривается два "канала" поступления денежных средств от новоиспеченных налогоплательщиков:
- иностранная организация, которая непосредственно реализует услугу физическому лицу, обязана будет подавать отчетность по НДС (в случае если такая организация не является непосредственно поставщиком услуги, а действует на основании договора поручения, агентирования или комиссии, то она признается налоговым агентом);
- российская организация или индивидуальный предприниматель, реализующий соответствующие услуги иностранной организации на основании договора поручения, агентирования или комиссии, должны будут исполнять обязанности налогового агента по исчислению и уплате НДС с электронных услуг.
Налоговая база определяется как стоимость услуг с учетом суммы налога, исходя из фактических цен реализации. Поскольку сумма налога считается включенной в стоимость услуги, эффективная ставка налога установлена на уровне 15,25%, а не 18% налоговой базы. Иностранные компании, которые становятся плательщиками НДС в России, не будут иметь права на вычет входного НДС, предъявляемого им при приобретении товаров в России либо фактически уплачиваемого при ввозе товаров в Россию.
Данные нововведения актуализируют вопрос об освобождении от НДС операций по передаче неисключительных прав использования программ для ЭВМ и баз данных на основании лицензионного договора. В настоящее время нет каких-либо официальных разъяснений российских государственных органов относительно того, какие из электронных услуг, оказываемых иностранными (или российскими) организациями, подпадают под эту льготу, а какие – нет. Возьмем, например, компьютерные игры. В Федеральном законе от 03.07.2016 г. прямо указано, что предоставление права использования компьютерной игры и ее дополнительных функциональных возможностей – это предоставление права использования программы для ЭВМ.
Формально для соблюдения требований Налогового кодекса РФ правообладателю (лицензиару) достаточно обеспечить ознакомление потребителя с текстом лицензионного соглашения перед началом использования программы: здесь приходят на помощь давно прижившиеся формы clickwrap и browse-wrap соглашений. Однако объемы реализации продуктов индустрии компьютерных игр таковы, что российской налоговой службе все досаднее становится предоставлять льготу денежному потоку, с каждым годом набирающему обороты. Например, в судебном разбирательстве "Мэйл.Ру Геймс" против ФНС России, закончившемся в сентябре 2015 г. поражением интернет-компании, это правило об освобождении от НДС было радикальным образом пересмотрено. "Мэйл.Ру Геймс", являясь правообладателем бесплатных онлайн-игр, реализовывала за плату дополнительный функционал к игре (оружие или броня для героя). Выручка от его реализации составила около 1,6 млрд. руб. и была отражена в составе необлагаемых операций как передача прав на ЭВМ по лицензионным договорам. Налоговая инспекция доначислила НДС с этой суммы. Суд, в свою очередь, пришел к выводу, что "у потребителей формировалось представление о том, что приобретение дополнительного функционала игры является услугой по организации игрового процесса", и поэтому операция не может освобождаться от НДС по указанному основанию. Данный кейс показывает, насколько неоднозначна квалификация услуг такого рода в рамках текущего правового регулирования, которое явным образом запаздывает в своем развитии и не соответствует требованиям современного рынк
а интернет-услуг.
Иностранные организации и их налоговые агенты, становящиеся налогоплательщиками с 1 января 2017 г., будут подвержены существенным налоговым рискам, связанным с описанным пробелом в регулировании налогообложения электронных услуг. Те из них, которые решат воспользоваться правом на льготу, потенциально могут оказаться в ситуации, подобной той, в которой оказался "Мэйл.Ру Геймс", ведь Федеральный закон от 03.07.2016 г. вооружил Налоговый кодекс невиртуальными оружием и броней.
Установлено, что иностранная организация будет принудительно сниматься с налогового учета в России, в случае если данная организация:
- предоставила недостоверные сведения при постановке на учет;
- не уплатила НДС, штраф или пени в течение 12 месяцев со дня истечения срока уплаты;
- не представила налоговому органу запрашиваемые документы в течение 3 месяцев со дня истечения срока исполнения;
- не представила налоговую декларацию.
Принудительное снятие с учета будет означать невозможность для иностранной организации легально реализовывать свои услуги на российском рынке. Пени и недоимки по НДС, в результате которых иностранная организация может быть снята с учета, не имеют срока давности и подлежат восстановлению в случае повторной постановки на учет. При этом налогоплательщик не сможет использовать личный кабинет в течение года после снятия с учета, даже при повторной постановке. Эти меры будут стимулировать иностранных налогоплательщиков соблюдать применимые к ним требования российского закона: издержки, сопряженные с санкциями, не позволят игнорировать требования налоговых органов.
Впрочем, для иностранных компаний, присутствующих на российском рынке интернет-услуг, НДС по месту нахождения покупателя – далеко не новость. Российские законодатели не в первый раз взяли на вооружение иностранный опыт и имплементировали его в отечественное право. В Евросоюзе аналогичные правила определения места реализации электронных B2B-услуг действуют с 1 января 2015 г. Компания, реализующая электронные услуги физическому лицу-резиденту Евросоюза, обязана уплатить НДС с этой операции в государстве его резидентства. Не имеет значения, является ли сам поставщик услуг резидентом Евросоюза или нет.
Для удобства и налогоплательщиков, и налоговых органов, была разработана и внедрена система дистанционной уплаты налога – Mini One Stop Shop (MOSS). Организация, зарегистрированная в качестве плательщика НДС в каком-либо государстве Евросоюза, получает в этом государстве доступ к системе MOSS и через нее подает декларации по НДС с электронных B2B-услуг, оказанных во всех остальных государствах Евросоюза. Организация, не являющаяся резидентом объединенной Европы, может по своему усмотрению выбрать государство Евросоюза для постановки на учет по НДС и доступа к MOSS. Оплата задекларированных сумм общим платежом направляется налоговому органу страны регистрации, который в дальнейшем самостоятельно распределяет между налоговыми органами остальных государств причитающиеся суммы. Таким образом, налогоплательщик освобождается от необходимости постановки на учет в каждом государстве Евросоюза, в котором он реализует указанные услуги. Система MOSS выступает неким общеевропейским хабом налоговых платежей, централизующим взимание НДС с электронных услуг.
Но в отличие от России, в законодательстве Евросоюза нет льготы по уплате НДС с передачи прав на программное обеспечение по лицензионному договору, а поэтому априори не возникает дискуссия о том, какая электронная услуга подпадает под это определение, а какая – нет. Не исключено, что во избежание правовых споров, аналогичных спору "Мэйл.Ру Геймс" с ФНС России, отечественный законодатель пойдет по пути отмены этой проблемной нормы. В противном случае с 1 января 2017 г. число подобных тяжб угрожает значительно возрасти.
Подводя итог сказанному, следует отметить, что введение обязанности для иностранных организаций уплачивать НДС с электронных услуг отвечает общемировым тенденциям и лишь приводит российское законодательство в соответствие с явлениями современности. Для большинства "новых" плательщиков НДС эта обязанность не будет чем-то непривычным: иностранные компании должны будут использовать уже имеющийся опыт на российской почве.
За последние годы в российском налоговом законодательстве появилось множество изменений "иностранного происхождения". Будем надеяться, что российские налоговые органы успешно применят мировой опыт, и механизм эффективно заработает, а каждое приложение, устанавливаемое на мобильном устройстве, будет приносить в бюджет свою копейку.