Методы трансфертного ценообразования: сравнительная характеристика

С момента вступления в силу раздела V.I Налогового кодекса Российской Федерации о трансфертном ценообразовании прошло уже более полугода. В этот период как официальными лицами, так и другими экспертами в сфере налогообложения были высказаны первые комментарии относительно применения методов ценообразования по сделкам между взаимозависимыми лицами, и есть все основания полагать, что выработка однозначной позиции правоприменительной практики по данному вопросу будет продолжаться и в дальнейшем. Российские налогоплательщики также начинают получать опыт применения методов трансфертного ценообразования по мировым стандартам.

Сегодня мы не планируем напрямую затрагивать практические вопросы развития трансфертного ценообразования в России – цель состоит в том, чтобы, представив читателю краткую сравнительную характеристику применяемых в мире методов трансфертного ценообразования, осветить основные требования к их использованию и выбору в различных юрисдикциях.


Кому не стоит беспокоиться о методах

Лица, являющиеся резидентами отдельных государств и территорий, могут не принимать во внимание необходимость уплаты налогов на доходы и прибыль исходя из рыночных цен при сделках между взаимозависимыми лицами. В юрисдикциях таких государств и территорий, как Ангола, Бермуды, Британские Виргинские острова, Гана, Гватемала, Гернси, Джерси, Доминиканская республика, Кипр, Мальта, Намибия, Остров Мэн, Панама, Сьерра Леоне, Уганда, специальные правила трансфертного ценообразования не применяются.

Однако и в том случае, когда компания является резидентом какой-либо из названных территорий, не всегда можно обоснованно говорить о полном освобождении от возможного пересмотра налоговыми органами соответствующих юрисдикций цен, установленных соглашением сторон сделки, для целей налогообложения. Так, ангольские налоговые власти могут изменить сумму прибыли отдельных компаний, цена сделок которых сформирована в результате особых отношений сторон, сумму прибыли, заявленной иностранной организацией, если размер такой прибыли отличается от размера, который мог быть получен ангольской компанией при аналогичных условиях. Налоговый орган Ганы может отменить или изменить уже совершенную сделку, если она направлена на занижение налогооблагаемой базы, а налоговый орган Сьерра Леоне – переквалифицировать такую сделку; в Гватемале и на Мальте ограничения могут коснуться цен внешнеторговых сделок со связанными сторонами. Власти Уганды имеют полномочия на распределение доходов, удержаний и задолженностей между взаимозависимыми участниками сделки, если это необходимо для отражения полученных доходов для целей налогообложения.

Таким образом, по-настоящему свободное установление цен по сделкам между взаимозависимыми лицами без учета возможности их пересмотра налоговыми органами в сторону рыночных возможно лишь в таких юрисдикциях, как Бермуды, Британские Виргинские острова, Гернси, Джерси, Доминиканская республика, Кипр, Намибия, Остров Мэн, Панама. Компаниям, являющимся резидентами данных территорий, учитывать какие-либо методы трансфертного ценообразования не требуется.


Методы "вытянутой руки"

Общемировые принципы трансфертного ценообразования разработаны Организацией экономического сотрудничества и развития (далее – ОЭСР) и регламентированы Руководством ОЭСР по трансфертному ценообразованию – рекомендательным документом, которым руководствуются при разработке национального налогового законодательства как государства-члены ОЭСР, так и любые другие государства, для которых следование рекомендациям ОЭСР является одним из обязательных условий дальнейшего вступления в Организацию в качестве членов или наблюдателей.

Согласно Руководству ОЭСР, методы трансфертного ценообразования классифицируются на следующие категории:

1. Традиционные методы сделок, являющиеся наиболее предпочтительными в применении, в состав которых входят:

• метод сопоставимых рыночных цен, или "comparable uncontrolled price method" (далее – CUP) – данный метод считается приоритетным при выборе метода ценообразования;
• метод цены последующей реализации, или "resale price method" (далее – Resale price);
• затратный метод, или "cost plus method" (далее – Cost plus).

2. Методы сделок на основе прибыли, которые применяются в случаях, когда такие методы точнее отражают особенности совершаемой сделки, например, при условии предоставления одной из сторон ценных или уникальных условий или когда стороны вовлекаются в более тесное взаимовыгодное взаимодействие, либо в случае, если отсутствует или существенно ограничена информация об аналогичных сделках. К методам сделок на основе прибыли относятся:

• метод сопоставимой рентабельности, или "transactional net margin method" (далее – TNMM);
• метод распределения прибыли, или " transactional profit split method" (далее – Profit split).

ОЭСР указывает, что метод трансфертного ценообразования по конкретной сделке всегда должен определяться как метод, наиболее соответствующий ее существу в конкретных условиях, и не рекомендует применять к одной сделке два или более методов.

Методы, рекомендуемые к применению Руководством ОЭСР по трансфертному ценообразованию, полностью реципированы в национальное законодательство таких государств, как:

• Отдельные государства-члены ОЭСР (Австралия, Австрия, Бельгия, Венгрия, Германия, Дания, Ирландия, Италия, Канада, Люксембург, Нидерланды, Норвегия, Польша, Соединенное Королевство, Финляндия, Франция, Чехия, Швейцария, Швеция, Эстония);

• Большинство государств-наблюдателей ОЭСР (Аргентина, Малайзия, Китай, Сингапур, Южно-Африканская республика).
  

Отдельными государствами, являющимися членами ОЭСР, рекомендованные Организацией методы трансфертного ценообразования, используются с учетом отдельных особенностей, связанных с порядком их применения, наличием или отсутствием приоритетного метода либо возможностью использования иных, не предусмотренных законом методов. Приведем краткую характеристику таких особенностей:

• Законодательством Греции и Исландии предусмотрено регулирование трансфертных цен, но отсутствуют установленные методы, применяемые при таком регулировании;

• В Израиле основным методом ценообразования является CUP. В случае, если названный метод не может быть применен, в зависимости от существа сделки могут применяться TNMM или Profit split. Если же и эти методы не отражают существа сделки, должен применяться любой другой метод, который при сложившихся обстоятельствах наиболее объективно отражает соотношение условий рассматриваемой и аналогичных ей сделок;
  
• При трансфертном ценообразовании в Мексике в первую очередь должен быть применен CUP, а в случае, если это невозможно, последовательно производится проверка применимости Resale price, Cost plus, Profit split, метод распределения остаточной прибыли, или "residual profit split method" (далее – Residual profit split);

• Испания, Словакия и Словения также признают приоритетным методом CUP, затем применению последовательно подлежат Resale price, Cost plus, а когда все перечисленные методы неприменимы – Profit split или TNMM;
  
• Законодательство Португалии обязывает в первую очередь применять CUP или Resale price, а затем, если их применение невозможно – Profit split, TNMM или иные методы;
  
• В Турции приоритетными считаются три метода трансфертного ценообразования, среди которых налогоплательщик должен самостоятельно выбрать наиболее релевантный: CUP, Resale price или Cost plus. В дальнейшем могут быть применены Profit split, TNMM либо так называемый "Метод, определенный налогоплательщиком" в порядке от традиционных методов сделок к иным методам;

• Законодательством таких государств, как Япония, Новая Зеландия и Южная Корея налогоплательщику предоставлено полномочие самостоятельно избирать оптимальный метод среди CUP, Resale price, Cost plus, TNMM и Profit split, а в Южной Корее – также иных обоснованных методов;
  
• Налоговые органы Чили при пересмотре цен по сделкам между связанными лицами при наличии у контролируемой компании, получившей заниженную прибыль, аналогичных договоров с третьими лицами используют методы CUP и Cost plus. Если договоры с третьими лицами отсутствуют, то для сопоставления цен с рыночными используются данные о ценах на международном рынке.

С учетом национальных особенностей реципированы положения Руководства ОЭСР в законодательство таких государств-наблюдателей ОЭСР, как Колумбия (в число методов сделок на основе прибыли включен также Residual profit split, не предусмотрен приоритетный метод, что предполагает использование так называемого "правила лучшего метода" ), Индия (не выделены категории традиционных методов сделок и методов сделок на основании прибыли; кроме методов, предусмотренных Руководством ОЭСР, могут применяться другие методы, перечень которых установлен органами исполнительной власти) .

Российская Федерация, являясь наблюдателем и кандидатом на вступление в ОЭСР, в результате включения в действующий Налоговый кодекс раздела V.I законодательно закрепила применение при регулировании трансфертного ценообразования методов, рекомендованных Организацией, однако без разделения таких методов на традиционные методы сделок и методы сделок на основе прибыли .

Специфика применения каждым из рассмотренных государств методов трансфертного ценообразования представлена в таблице.

* "1", "2". "3", "4", "5", "6" – очередность применения метода.
** "+" – очередность не установлена, применяется "правило лучшего метода".
*** "-" – метод не применяется.
**** " " – методы законодательно не закреплены.


На особом положении

Несмотря на то, что Соединенные Штаты Америки являются членом ОЭСР, методы трансфертного ценообразования, установленные законодательством этого государства, разительно отличаются от рекомендованных Организацией, и подразделяются на следующие категории в зависимости от предмета сделки:

• Методы, применяемые к займам и авансам, – это метод по местонахождению заемщика, метод, базирующийся на применяемой федеральной ставке, и другие неспецифические методы;

• Методы, применяемые в отношении сделок с вещными правами. К таковым относятся методы, аналогичные CUP, Resale price, Cost plus, Profit split, TNMM, и другие неспецифические методы.

• Методы, применяемые в отношении сделок с нематериальными активами, в состав которых входят CUP, TNMM, другие неспецифические методы, метод, применяемый при осуществлении основных вложений в соответствии с соглашением о распределении затрат.

• Метод, применяемый к сделкам, связанным с распределением затрат (метод разумного ожидаемого распределения прибыли).

• Методы, применяемые по сделкам оказания услуг (CUP, Cost plus, Profit split, TNMM и другие неспецифические методы).

• Методы, применяемые по сделкам, связанным с основными вложениями, такие, как CUP, метод по доходам, метод по цене приобретения, метод рыночной капитализации, Residual profit split и другие неспецифические методы.

Российская Федерация уже внесла в свое налоговое законодательство изменения, которые фактически привели его в соответствие с наиболее широко развитыми системами трансфертного ценообразования, однако на сегодняшний день в правоприменительной практике так и не сложилось четкое понимание установления внутренних цен по сделкам с взаимосвязанными лицами. При этом важно, что отдельные, немногочисленные государства и территории всё еще сохраняют твердые позиции отказа от регулирования трансфертных цен, что создает в них своего рода уникальный правовой климат для проведения внутрихолдинговых операций с использованием компаний-резидентов таких государств и территорий.