Налоговый кодекс на "вытянутой руке"

Очередной шаг на пути приобщения к достижениям мировой цивилизации сделали российские законодатели минувшим летом. В данном случае речь идет о рецепции российской налоговой системой принципов и представлений о контроле за трансфертным ценообразованием, которые в последние десятилетие были восприняты большинством экономически развитых стран. Трансфертные цены - это цены, используемые внутри групп компаний между взаимозависимыми (ассоциированными) лицами и отличающиеся от рыночных цен. Если между такими предприятиями в их коммерческих или финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между независимыми предприятиями, то любая прибыль, которая могла бы быть начислена одному из них, но из-за наличия этих условий не была ему начислена, может быть включена в прибыль этого предприятия и соответственно обложена налогом.

Приведенное правило корректировки налоговой базы носит наименование принцип "вытянутой руки", его применение детально регламентировано Руководством Организации экономического сотрудничества и развития (далее - Руководство ОЭСР) по трансфертному ценообразованию. Руководство ОЭСР является рекомендательным документом, положения которого учитываются в законодательстве различных стран, в том числе не являющихся членами ОЭСР. Действующее Руководство ОЭСР было принято Комитетом по финансовым делам (Committee on Fiscal Affairs) 27.06.1995 и Советом ОЭСР (OECD Council) 13.07.1995. Последние дополнения приняты Комитетом по финансовым делам 22.06.2010 и одобрены Советом ОЭСР 22.07.2010.

В настоящее время Руководство ОЭСР содержит девять разделов: принцип "вытянутой руки", методы трансфертного ценообразования, сравнимость сделок, административные процедуры по избежанию и разрешению споров в сфере трансфертного ценообразования, документацию, специальные положения по нематериальным активам, специальные положения в отношении услуг, соглашения о распределении расходов, порядок разрешения споров.

Минфин России более шести лет готовил и продвигал законопроект, позволяющий максимально адаптировать глобальные принципы трансфертного ценообразования к Налоговому кодексу РФ.

Проблемам трансфертного ценообразования в Налоговом кодексе РФ были посвящены всего две статьи: статья 20 "Взаимозависимые лица" и статья 40 "Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения". Недостаточность правового регулирования одного из центральных налогово-экономических институтов были очевидны и для налогоплательщиков, и для юристов и для налоговиков. Статьи Налогового кодекса РФ были малопонятны и трудноприменимы на практике, что, с одной стороны, вызывало различные злоупотребления на этой почве, а с другой стороны, приводило к неиспользованию на практике большей части положений данных статей.

Первый вариант законопроекта с поправками в статьи 20 и 40 Налогового кодекса Правительство РФ по инициативе Минфина России внесло на рассмотрение в Госдуму еще в 2005 году. Однако Президент РФ направил проект на доработку.

Новый закон(1) предусматривает замену статей 20 и 40 НК РФ, которые признаются утратившими силу, новым разделом V.1. "Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании".

Минфин России ставил перед собой следующие задачи:

• упорядочить и повысить эффективность налогового контроля за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов при применении трансфертного ценообразования в целях минимизации налогов
• уточнить перечень взаимозависимых лиц и усовершенствовать правила определения цен для целей налогообложения
  

Насколько это удалось - покажет только время. Пока практики и руководящих разъяснений еще нет, попробуем разобраться, что нас ждет новенького.

Взаимозависимые лица или кого контролируют

Общий принцип остался прежним – взаимозависимыми являются любые лица, если одно из них может в силу каких-либо обстоятельств оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых между этими лицами, и (или) экономические результаты их деятельности. Однако такое определение слишком широкое. Чтобы оградить налоговые органы от искушения видеть везде и всюду зависимость установлен закрытый перечень оснований однозначного (без обращения в суд) признания лиц взаимозависимыми. Перечень содержит 10 пунктов (оснований), которые в основном представляют собой те или иные количественные и качественные формы участия одного лица в капитале другого. Причем для квалификации зависимости безразлично, является участие прямым или косвенным.

Косвенное участие определяется таким образом: суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей. Так сформулировано в законе. В переводе на русский язык означает следующее: если фирма А имеет 50 % долю в (уставном капитале) компании В, а компания В имеет 80 % долю в организации С, а организации С принадлежит 10 % доля фирмы Д, то косвенное участие А в компании Д равняется: 0,5 х 0,8 х 0,1 = 0,04 или 4 %.

Другая распространенная категория зависимости (в основном для физических лиц) - наличие родственных и служебных отношений, а также участие одних и тех же лиц в органах управления организаций.

Как и прежде, суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным указанным перечнем, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в общем принципе.

Что контролируют

Сделки, совершаемые между взаимозависимыми лицами, новый закон относит к категории контролируемых сделок. Также к сделкам между взаимозависимыми лицами приравниваются три вида сделок, совершаемых между лицами, которые формально не являются взаимозависимыми.

Во-первых, это сделки, в которых участвуют "мнимые посредники". Речь идет о третьих лицах, которые хотя и участвуют в сделке (или совокупности сделок), но не выполняют никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом. При этом указанные третьи лица также не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом. Иными словами, данные лица представляют собой "прокладки", используемые с целью разорвать сделку между взаимозависимыми лицами путем ее расчленения на две сделки с формальном независимым лицом.

Вторая категория сделок, приравниваемых к сделкам между взаимозависимыми лицами, - это сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли.

Третья разновидность - сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации. Причем российской организации, имеющие постоянное представительство в государстве или на территории, включенные в указанный перечень, также рассматриваются как лицо, местом регистрации которого является государство или территория, включенные в перечень.

Все вышеперечисленные сделки нужно называть потенциально или условно контролируемыми, так как под контроль за применением цен они попадают только при наличии определенных условий.

Не всякая сделка даже между взаимозависимыми лицами будет считаться контролируемой:

1)Так если все стороны сделки, выгодоприобретатели имеют своим местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства территорию Российской Федерации, то контролируемыми признаются только сделки (совокупность сделок), сумма доходов по которой за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей между указанными лицами(2).

2) Либо если хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком, применяющим один из следующих специальных налоговых режимов: систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности), при этом в числе других лиц, являющихся сторонами указанной сделки, есть лицо, не применяющее указанные специальные налоговые режимы. При этом сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год должна превышать 100 миллионов рублей.

3) Так будут отнесены к контролируемым сделки, одна из сторон которой является налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах, и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для указанной стороны сделки объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах.

4) Либо хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций или применяет к налоговой базе по указанному налогу налоговую ставку 0 процентов в соответствии с пунктом 5.1 статьи 284 Налогового кодекса РФ, при этом другая сторона (стороны) сделки не освобождена (не освобождены) от этих обязанностей и не применяет (не применяют) налоговую ставку 0 процентов по указанным обстоятельствам.

5) А также если хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны, налоговый режим в которой предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте Российской Федерации), при этом другая сторона (стороны) сделки не является (не являются) резидентом такой особой экономической зоны(3).

Причем три последних разновидности попадут под контроль, только если сумма доходов по таким сделкам за соответствующий календарный год превышает 60 миллионов рублей.

Однако такая избирательность предусмотрена только для российских организаций и граждан.

Если же хотя бы одной из сторон сделки является лицо не зарегистрированное, не проживающие или не имеющее налогового резидентства в РФ, то потенциально контролируемая сделка становится контролируемой автоматически без каких-либо дополнительных условий.

Не обошлось и без исключений из общего правила. Во-первых, не может быть признана контролируемой сделка, если ее сторонами являются лица, одновременно отвечающие хотя бы одному из следующих признаков:

• зарегистрированы в одном субъекте Российской Федерации; не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов Российской Федерации, а также за пределами Российской Федерации;
• не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов Российской Федерации;
• не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций.

Во-вторых, не признаются контролируемыми сделки, сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков, образованной в соответствии с законом.

Консолидированные группы

Института консолидированной группы налогоплательщиков ранее не было в Налоговом кодексе. Он был введен позднее, Федеральным законом от 16.11.2011 № 321-ФЗ, который вступит в силу с 01.01.2012, одновременно с вступлением в силу положений о трансфертном ценообразовании. В данной статье мы не будем останавливаться на подробном рассмотрении данного института, а лишь остановимся на некоторых ключевых моментах.

По новому закону консолидированной группой налогоплательщиков будет признаваться добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков (далее – договор), в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности данных налогоплательщиков (налог на прибыль по консолидированной группе). При этом образование консолидированной группы не влечет создание нового юридического лица. Стороны договора именуются участниками консолидированной группы, среди которых выделяется лицо, обязанное исчислять и уплачивать налог на прибыль по консолидированной группе (ответственный участник). Законом предусмотрены условия, при которых возможно создание консолидированной группы. Так, для формирования консолидированной группы требуется, чтобы ее участники отвечали следующим требованиям:

• участником группы может быть только российское юридическое лицо
• организация-участник группы должна непосредственно и (или) косвенно участвовать в уставном капитале других организаций-участников и доля такого участия в каждой такой организации должна составлять не менее 90 процентов
• организация-участник не должна находиться в процессе реорганизации или ликвидации
• в отношении организации-участника не должно быть возбужденного производства по делу о несостоятельности
• размер чистых активов организации-участника на последнюю отчетную дату, предшествующую дате представления документов для регистрации договора о создании/изменении консолидированной группы должен превышать размер ее уставного капитала

Закон также устанавливает общие требования, которым должны соответствовать в совокупности все участники группы. Данные требования в основном касаются финансовых показателей участников за календарный год, предшествующий году, в котором представляются документы для регистрации договора:

• совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль и НДПИ, уплаченная всеми организациями-участниками за год, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, должна составлять не менее 10 миллиардов рублей
• суммарный объем выручки организаций-участников от продажи товаров, продукции, выполнения работ и оказания услуг, и прочих доходов по данным бухгалтерской отчетности за год, должен составлять не менее 100 миллиардов рублей
• совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской отчетности на 31 декабря, должна составлять не менее 300 миллиардов рублей

Устанавливаются ограничения участия некоторых организаций в консолидированных группах. Не могут быть участниками консолидированной группы резиденты особых экономических зон; организации, применяющие специальные налоговые режимы; банки, негосударственные пенсионные фонды, страховые организации, профессиональные участники рынка ценных бумаг (кроме случая, когда группа является однородной по составу и состоит исключительно из перечисленных организаций); организации, являющиеся участниками иной консолидированной группы налогоплательщиков; организации, не признаваемые налогоплательщиками налога на прибыль, а также использующие право на освобождение от обязанностей по его уплате или применяющие ставку 0; организации, являющиеся налогоплательщиками налога на игорный бизнес; клиринговые организации.

Договор о создании группы подлежит регистрации в налоговом органе по месту регистрации ответственного участника. Обязательным условием регистрации договора является соблюдение всех законодательно предусмотренных требований и условий создания группы, в противном случае в регистрации договора может быть отказано.

Договор о создании консолидированной группы подлежит регистрации в налоговом органе по месту регистрации ответственного участника группы.

Кто контролирует

Осуществление контроля за применением цен в сделках между взаимозависимыми лицами и по иным контролируемым сделкам возлагается на налоговые органы, но не в лице территориальных инспекций, а в лице Управлений ФНС. В этом состоит одно из главных отличий данной разновидности налогового контроля от других форм, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. Ранее Управления довольствовались лишь одной разновидностью налогового контроля - повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку Подпункт 1 пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса РФ.

Как контролируют

Введение в налоговый обиход нового специфического объекта контроля не могло не повлечь за собой возникновения новых элементов налогового контроля, ранее не имевшихся в налоговом кодексе.

Прежде всего, речь идет о некоем квазидекларировании контролируемых сделок. Согласно данной процедуре налогоплательщик обязан уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках.

Уведомления о контролируемых сделках заполняются по определенной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде. Форма (форматы) уведомления о контролируемых сделках, а также порядок заполнения формы и порядок представления уведомления о контролируемых сделках в электронном виде утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации(5).

Заполненные уведомления направляются налогоплательщиком в налоговый орган (налоговую инспекцию) по месту его нахождения (месту его жительства) в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки.

Сведения о контролируемых сделках должны содержать следующую информацию:
1) календарный год, за который представляются сведения о совершенных налогоплательщиком контролируемых сделках
2) предметы сделок
3) сведения об участниках сделок:

• полное наименование организации, а также идентификационный номер налогоплательщика (в случае, если организация состоит на учете в налоговых органах в Российской Федерации);
• фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя и его идентификационный номер налогоплательщика;
• фамилия, имя, отчество и гражданство физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем

4) сумма полученных доходов и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) по контролируемым сделкам с выделением сумм доходов (расходов) по сделкам, цены которых подлежат регулированию.

Налоговый орган, в свою очередь, в течение 10 дней со дня получения уведомления направляет его в электронном виде в соответствующее Управление.

В случае, если в ходе выездной или камеральной проверки налоговая инспекция обнаружит факты совершения контролируемых сделок, сведения о которых не были представлены в уведомлении, указанный налоговый орган самостоятельно извещает соответствующее Управление о факте выявления контролируемых сделок и направляет полученные им сведения о таких сделках.

О направлении извещения и соответствующих сведений налоговый орган, проводящий налоговую проверку, обязан уведомить налогоплательщика не позднее 10 дней с даты направления извещения.

Непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, совершенных в календарном году, или представление налогоплательщиком в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, содержащего недостоверные сведения, рассматривается как налоговое правонарушение. Соответствующие дополнения внесены в главу 16 Налогового кодекса РФ. За совершение данного правонарушения предусматривается штраф в размере 5000 рублей.

Кроме декларирования контролируемых сделок закон вводит новую процедуру налогового контроля, которая официально именуется - проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Далее в статье мы будем называть ее коротко – трансфертная проверка. Данная процедура обладает всеми признаками налоговой проверки, однако нормы, регламентирующие ее проведение, текстуально в раздел, посвященный институтам налогового контроля, не включены.

Основные отличия от обычных налоговых проверок состоят в следующем. Трансфертная проверка осуществляется не инспекциями, а Управлением. Трансфертная проверка по форме проведения является камеральной, поскольку проводится исключительно по месту нахождения Управления. Однако особое внимание в законе обращено на тот факт, что контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок. Поэтому юридически трансфертная проверка является особым видом контроля и не рассматривается как разновидность камеральной или выездной проверки.

Основанием для проведения трансфертной проверки является информация о контролируемой сделке, которую Управление может получить тремя способами:

• из уведомления о контролируемых сделках, которое налогоплательщик направляет по итогам календарного года,
• из извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную проверку налогоплательщика,
• при выявлении Управлением контролируемой сделки в результате проведения Управлением повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку(4).

Логично предположить, что все иные способы получения информации о контролируемой сделке (публикации в СМИ, доносы, оперативные данные) нельзя считать основаниями для проведения трансфертной проверки.

Несмотря на свою обособленность трансфертная проверка проводится по тем же правилам, что и обычная камеральная проверка. Срок ее проведения не может превышать 6 месяцев, но в исключительных случаях по решению Управления может быть продлен до года. Если же возникает необходимость получения информации от иностранных государственных органов, проведения экспертиз и (или) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке, срок проведения проверки может быть продлен дополнительно еще на шесть месяцев, а в случае, если проверка была продлена для получения информации от иностранных государственных органов и в течение шести месяцев федеральный Управление, не смогло получить запрашиваемую информацию, срок продления указанной проверки может быть увеличен еще на три месяца.

Срок проведения проверки исчисляется со дня вынесения решения о ее проведении и до дня составления справки о проведении такой проверки.

Как и для обычных налоговых проверок, проверяемый период, который может охватываться трансфертной проверкой, составляет три года, предшествующих году вынесения решения о проведении проверки.

В ходе проведения проверки Управление вправе проводить те же мероприятия налогового контроля, которые имеются в арсенале налоговых инспекций и установлены статьями 95 - 97 Налогового кодекса РФ.

Решение о проведении трансфертной проверки выносится руководителем (заместителем руководителя) Управления. Причем такое решение может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения о контролируемой сделке.

Возможности контроля в отношении конкретной контролируемой сделки (или группы однородных сделок) ограничены одной проверкой за календарный год. Проводить две и более проверки по одной и той же сделке (группе однородных сделок) за один и тот же год Управление не вправе.

При этом проведение проверки в отношении сделки, совершенной в налоговом периоде, не препятствует проведению выездных и (или) камеральных налоговых проверок за этот же налоговый период.

Интересно, что в случае, когда проверка контролируемой сделки у одного налогоплательщика показала соответствие применяемых цен рыночным, то в отношении этой сделки проверки у других контрагентов по данной сделке проводиться не могут.

В ходе трансфертной проверки, при сопоставлении примененных цен с рыночными Управление обязано применять тот же метод или комбинацию методов, которые применял проверяемый налогоплательщик. Применение иного метода (комбинации методов) возможно в том случае, если Управление докажет, что метод (комбинация методов), примененный (примененная) налогоплательщиком, не позволяет определить сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий контролируемой сделки с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Если по результатам проверки были выявлены факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены, которые привели к занижению суммы налога, в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке уполномоченные должностные лица, проводившие проверку, должны составить в установленной форме акт проверки.

Форма акта проверки и требования к его составлению устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Акт проверки в течение пяти дней с даты составления этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

Представить свои возражения на Акт проверки налогоплательщик вправе в течение 20 дней со дня получения акта.

Рассмотрение акта, других материалов проверки и письменных возражений по акту, которые представлены налогоплательщиком, а также принятие решения по результатам проверки осуществляется в порядке, аналогичном порядку рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренному статьей 101 Налогового кодекса РФ. Иными словами, процедура вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности или об отказе в привлечение к налоговой ответственности не отличаются от такого же процесса по результатам обычной налоговой проверки.

Методы определения рыночных цен

При проведении налогового контроля за правильностью применения цен в контролируемых сделках Управление должно пользоваться следующими методами:
1) метод сопоставимых рыночных цен;
2) метод цены последующей реализации;
3) затратный метод;
4) метод сопоставимой рентабельности;
5) метод распределения прибыли.

Допускается использование комбинации двух и более методов. Напомним, что ранее статья 40 Налогового кодекса РФ допускала применение только трех первых методов.

Метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным. Применение иных методов возможно только в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно, либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения.

Суть метода сопоставимых рыночных цен состоит в определении соответствия цены товаров (работ, услуг) в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления цены, примененной в сделке, с интервалом рыночных цен.

В целях применения метода сопоставимых рыночных цен в качестве сопоставляемой сделки возможно использование сделки, совершенной указанным налогоплательщиком с лицами, не являющимися взаимозависимыми при условии, что такая сделка является сопоставимой с анализируемой сделкой.

При наличии информации только об одной сопоставимой сделке, цена указанной сделки может быть признана одновременно минимальным и максимальным значением интервала рыночных цен только в случае, когда коммерческие и (или) финансовые условия указанной сделки полностью сопоставимы с коммерческими и (или) финансовыми условиями анализируемой сделки, а также при условии, что продавец товаров (работ, услуг) в сопоставимой сделке не занимает доминирующего положения на рынке товаров (работ, услуг).

Если имеется информация о нескольких сопоставимых сделках, то интервал рыночных цен определяется в порядке, описанном в пункте 3 статьи 105.9 Налогового кодекса РФ.

При сопоставлении цены товаров (работ, услуг) в анализируемой сделке рыночной цене возможны следующие варианты:
1) в случае если цена, примененная в сделке, находится в пределах интервала рыночных цен, то для целей налогообложения признается, что такая цена соответствует рыночной цене;
2) если цена, примененная в сделке, меньше минимального значения интервала рыночных цен, то принимается цена, которая соответствует минимальному значению интервала рыночных цен;
3) если цена, примененная в анализируемой сделке, превышает максимальное значение интервала рыночных цен, то принимается цена, которая соответствует максимальному значению интервала рыночных цен.

При отсутствии общедоступной информации о ценах в сопоставимых сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) для целей определения полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами используется один из 4-х последующих методов. Причем используется тот метод, который с учетом фактических обстоятельств и условий контролируемой сделки позволяет наиболее обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цены, примененной в сделке, рыночным ценам.

Интересно, что в отличие от ранее действовавшего абсолютного приоритета метода сопоставимых рыночных цен, новый закон допускает также приоритет метода цены последующей реализации для определения соответствия рыночным ценам цен, по которым товар приобретается и перепродается без переработки, если лицо, осуществляющее перепродажу, не владеет объектами нематериальных активов, оказывающими существенное влияние на уровень его валовой рентабельности.

Метод цены последующей реализации состоит в определении соответствия цены в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления валовой рентабельности, полученной лицом, совершившим сделку, при последующей реализации (перепродаже) им товара, приобретенного им в этой сделке, с рыночным интервалом валовой рентабельности. В том случае:
1) если валовая рентабельность лица, осуществляющего перепродажу, находится в пределах интервала рентабельности, то для целей налогообложения цена приобретения товара в контролируемой сделке признается соответствующей рыночной цене;
2) если валовая рентабельность меньше минимального значения интервала рентабельности, то для целей налогообложения принимается цена, примененная в контролируемой сделке, определяемая исходя из фактической цены последующей реализации товара и валовой рентабельности, которая соответствует минимальному значению интервала рентабельности;
3) если валовая рентабельность превышает максимальное значение интервала рентабельности, то для целей налогообложения принимается цена, примененная в контролируемой сделке, определяемая исходя из фактической цены последующей реализации товара и валовой рентабельности, которая соответствует максимальному значению интервала рентабельности.

Если лицо осуществляет перепродажу лицам, не являющимися его взаимозависимыми лицами, по разным ценам, при определении интервала рентабельности в качестве цены последующей реализации товара используется средневзвешенная цена этого товара по всем таким сделкам.

Согласно статье 105.8 Налогового кодекса РФ для определения интервала рентабельности используются значения рентабельности не менее четырех сопоставимых сделок, в том числе совершенных налогоплательщиком, если указанные сделки совершены с лицами, не являющимися взаимозависимыми с налогоплательщиком, либо на основании данных бухгалтерской отчетности не менее четырех сопоставимых организаций.

При этом организации выбираются с учетом их отраслевой специфики и соответствующих видов деятельности, осуществляемых ими в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях относительно анализируемой сделки.

В случае, когда информация о четырех и более сопоставимых сделках либо о бухгалтерской отчетности четырех и более сопоставимых организаций отсутствует, для определения интервала рентабельности может использоваться информация о меньшем количестве сопоставимых сделок либо бухгалтерской отчетности меньшего количества организаций.

Следующим методом определения рыночных цен является затратный метод. Суть данного метода состоит в определении соответствия цены в сделке рыночной цене на основании сопоставления валовой рентабельности затрат лица, являющегося стороной сделки, с рыночным интервалом валовой рентабельности затрат в сопоставимых сделках. Суть затратного метода состоит в определении соответствия цены в сделке рыночной цене на основании сопоставления валовой рентабельности затрат лица, являющегося стороной сделки, с рыночным интервалом валовой рентабельности затрат в сопоставимых сделках.

Валовая рентабельность затрат продавца по сделке может:
1) Находится в пределах интервала рентабельности. В этом случае цена, примененная в сделке, считается соответствующей рыночным ценам.
2) Быть меньше минимального значения интервала рентабельности. В этом случае для целей налогообложения цена определяется исходя из фактической себестоимости реализованных товаров (работ, услуг) и валовой рентабельности затрат, которая соответствует минимальному значению интервала рентабельности.
3) Превышать максимальное значение интервала рентабельности. В этом случае для целей налогообложения цена определяется исходя из фактической себестоимости реализованных товаров (работ, услуг) и валовой рентабельности затрат, которая соответствует максимальному значению интервала рентабельности.

Затратный метод может применяться в следующих случаях:

• при выполнении работ либо оказании услуг лицами, являющимися взаимозависимыми с продавцом;
• при оказании услуг по управлению денежными средствами, включая осуществление торговых операций на рынке ценных бумаг и (или) валютном рынке;
• при оказании услуг по исполнению функций единоличного исполнительного органа организации;
• при продаже сырья или полуфабрикатов лицам, являющимся взаимозависимыми с продавцом;
• при реализации товаров, работ, услуг по долгосрочным договорам между взаимозависимыми лицами
  Получить
  консультацию

Метод сопоставимой рентабельности заключается в сопоставлении операционной рентабельности, сложившейся у лица, являющегося стороной анализируемой сделки, с рыночным интервалом операционной рентабельности в сопоставимых сделках.

В качестве операционной рентабельности могут использоваться: рентабельность продаж; рентабельность затрат; рентабельность коммерческих и управленческих расходов; рентабельность активов; иной показатель рентабельности, отражающий взаимосвязь между осуществляемыми функциями, используемыми активами и принимаемыми экономическими (коммерческими) рисками и уровнем вознаграждения.

Выбор показателя рентабельности зависит от вида деятельности, осуществляемых функций, используемых активов и принимаемых экономических (коммерческих) рисков, полноты, достоверности и сопоставимости данных, используемых для расчета соответствующей рентабельности, а также экономической обоснованности такого показателя с учетом следующих особенностей:

• рентабельность продаж используется при последующей перепродаже товаров, приобретенных у лиц, являющихся взаимозависимыми с лицом, осуществляющим перепродажу, лицам, которые не являются взаимозависимыми с ним, а также при последующей перепродаже товаров, приобретенных у лиц, не являющихся взаимозависимыми с лицом, осуществляющим перепродажу, лицам, которые являются взаимозависимыми с ним;
• валовая рентабельность коммерческих и управленческих расходов используется в случаях, указанных выше, если лицо, осуществляющее перепродажу, несет незначительные экономические (коммерческие) риски при приобретении и последующей перепродаже товаров в непродолжительный период и при этом существует прямая взаимосвязь между величиной валовой прибыли от продаж лица, осуществляющего перепродажу, и величиной осуществленных им коммерческих и управленческих расходов;
• рентабельность затрат используется при выполнении работ, оказании услуг, а также при производстве товаров;
• рентабельность активов используется при производстве товаров (в частности, если анализируемые сделки совершаются лицами, которые осуществляют капиталоемкую деятельность)

Если рентабельность по контролируемой сделке:

• находится в пределах интервала рентабельности, то для целей налогообложения признается, что цена, примененная в этой сделке, соответствует рыночным ценам
• меньше минимального значения интервала рентабельности, то учитывается минимальное значение интервала рентабельности
• превышает максимальное значение интервала рентабельности, то учитывается максимальное значение интервала рентабельности

На основании учитываемого минимального или максимального значения интервала рентабельности осуществляется корректировка прибыли (дохода, выручки) по контролируемой сделке в целях налогообложения.

И последний метод, предусмотренный пунктом 1 статьи 105.7 Налогового кодекса РФ – метод распределения прибыли.

Его сущность заключается в сопоставлении фактического распределения между сторонами сделки совокупной прибыли, полученной всеми сторонами этой сделки, с распределением прибыли между сторонами сопоставимых сделок. Сущность метода распределения прибыли заключается в сопоставлении фактического распределения между сторонами сделки совокупной прибыли, полученной всеми сторонами этой сделки, с распределением прибыли между сторонами сопоставимых сделок.

Метод распределения прибыли может использоваться, в частности, в следующих случаях:

• при невозможности использования методов, рассмотренных выше, и при наличии существенной взаимосвязи деятельности, осуществляемой сторонами сделки;
• при наличии в собственности (пользовании) сторон сделки прав на объекты нематериальных активов, оказывающие существенное влияние на уровень рентабельности (при отсутствии однородных сделок, предметом которых являются объекты нематериальных активов, совершенных с лицами, не являющимися взаимозависимыми)

Выбор принципов распределения прибыли зависит от обстоятельств сделки и должен приводить к распределению прибыли по сделке, соответствующему распределению прибыли между лицами, осуществляющими аналогичную деятельность в сопоставимых коммерческих и (или) финансовых условиях. При этом распределение прибыли между сторонами сделки производится на основании оценки вклада сторон сделки в совокупную прибыль по сделке в соответствии со следующими критериями или их комбинациями:
1) пропорционально вкладу в совокупную прибыль по сделке функций, осуществляемых сторонами сделки, используемых ими активов и принимаемых экономических (коммерческих) рисков;
2) пропорционально распределению между сторонами сделки доходности, полученной на вложенный капитал, используемый в анализируемой сделке;
3) пропорционально распределению прибыли между сторонами сопоставимой сделки

При применении этого метода распределения прибыли между сторонами распределяется совокупная прибыль либо остаточная прибыль всех сторон такой сделки.

Под совокупной прибылью всех сторон сделки признается сумма операционной прибыли всех сторон анализируемой сделки за анализируемый период.

Остаточная прибыль (убыток) определяется в следующем порядке:

• на основе методов, указанных в подпунктах 1 - 4 пункта 1 статьи 105.7 Налогового кодекса РФ, для каждого лица, являющегося стороной сделки, на основании рыночного интервала цены для этой стороны определяется расчетная прибыль (убыток), которая (который) рассчитывается с учетом осуществляемых этим лицом функций, используемых им активов, принимаемых экономических и коммерческих рисков;
• остаточная прибыль (убыток) по сделке определяется как разница между совокупной прибылью (убытком), полученной (полученным) по сделке, и суммой расчетной прибыли (убытка) от продаж для всех сторон анализируемой сделки.

При распределении между сторонами анализируемой сделки остаточной прибыли (убытка) всех сторон такой сделки итоговая величина прибыли (убытка) каждого лица, являющегося стороной анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок), определяется путем суммирования соответствующих расчетной прибыли (убытка) и остаточной прибыли (убытка). При этом:
1) если полученная стороной сделки прибыль равна прибыли, рассчитанной для этой стороны в соответствии с методом распределения прибыли, или превышает ее, либо если убыток, понесенный указанной стороной, равен убытку, рассчитанному для этой стороны в соответствии с методом распределения прибыли, или меньше его, для целей налогообложения принимается соответственно фактически полученная прибыль либо фактически понесенный убыток;
2) если полученная прибыль меньше прибыли, рассчитанной для этой стороны в соответствии с методом распределения прибыли, то для целей налогообложения принимается прибыль, рассчитанная в соответствии с методом распределения прибыли;
3) если понесенный по сделке убыток превышает убыток, рассчитанный в соответствии с методом распределения прибыли, то для целей налогообложения принимается убыток, рассчитанный в соответствии с методом распределения прибыли.

Применение указанных методов достаточно детально расписано в новом разделе. Несмотря на это процедура их применения сложна для восприятия даже специалиста и требует рассмотрения в рамках отдельной статьи.

Проблемы сопоставимости

Учитывая, что основным и приоритетным методом определения рыночных цен является метод сопоставимых рыночных цен, на передний план выходит проблема сопоставимости сделок. Нужно заметить, что при применении статьи 40 Налогового кодекса РФ данная проблема была одной из основных. Где брать информацию о сделках, что является официальным источником, каковы критерии сопоставимости? Эти вопросы вставали как перед налогоплательщиком, так и перед проверяющими и не всегда находили ответ.

Новый закон посвятил вопросам сопоставимости отдельную статью. На наш взгляд, эта статья является несомненной находкой законодателя. Алгоритм применения критериев сопоставимости, задаваемый статьей, структурирован логично и подробно.

Сначала идет отсев по характеристикам, которые могут оказывать существенное влияние на коммерческие и/или финансовые условия сделок. К ним относятся характеристики товаров (работ, услуг), являющихся предметом сделки; функций, выполняемых сторонами сделки в соответствии с обычаями делового оборота, включая характеристики активов, используемых сторонами сделки, принимаемых ими рисков, а также распределение ответственности между сторонами сделки и прочие условия сделки (далее - функциональный анализ); условий договоров (контрактов), характеристик экономических условий деятельности сторон сделки, характеристик рыночных (коммерческих) стратегий сторон сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг).

Затем используются более конкретные критерии, учитывающие условия сделок: количество товаров, объем выполняемых работ (оказываемых услуг); сроки исполнения, условия платежей, курс иностранной валюты и т.п.

Предполагается также, что сопоставимость должна учитывать риски, принимаемые каждой из сторон сделки при осуществлении своей деятельности и оказывающие влияние на условия сделки, а также условия совершения сделок географические, производственные, транспортные, конкурентные.

Новелла в теории сопоставимости - это учет функций налогоплательщика и функциональный анализ. Суть данного критерия в том, что сделка не может являться сопоставимой с анализируемой, если стороны сопоставляемых сделок имеют разный функционал. Суть критерия сопоставимости состоит в том, что сделка не может являться сопоставимой с анализируемой, если стороны сопоставляемых сделок имеют разный функционал Например, сделки торговой организации не может сопоставляться со сделкой транспортной компании.

Симметричные корректировки

Возможность проведения симметричных корректировок можно отнести к абсолютно новому явлению в российском налоговом законодательстве. Ранее подобные институты не применялись. Вообще возможность симметричности последствий доначисления налогов налоговыми органами не признавалась.

Сущность симметричной корректировки состоит в том, что если налогоплательщику по итогам проверки доначислены налоги с учетом рыночных цен, то контрагент налогоплательщика по контролируемой сделке получает право на осуществление корректировки налоговой базы по тому же налогу, по которому было произведено доначисление. Корректировка должна быть симметричной по отношению к доначисленной сумме налога, но с обратным знаком, поэтому правильней было бы назвать такую корректировку зеркальной. То есть на ту сумму, на которую проверяющий орган увеличил налоговую базу налогоплательщика, его контрагент по сделке праве уменьшить свою налоговую базу по данному налогу.

Например, налогоплательщик исчислил налоговую базу по налогу на прибыль исходя из цены сделки 100 рублей за единицу товара. Всего по сделке налогоплательщиком было продано 100 единиц товара. Таким образом, сумма дохода по сделке показана налогоплательщиком в размере 10 000 рублей. Проверяющий орган в ходе проверке посчитал, что рыночная цена товара составляет 150 рублей за единицу, и скорректировал налоговую базу по сделке до 15 000 рублей. В результате покупатель по сделке имеет право по данной сделке исходить из величины расходов на приобретение товаров в размере 15 000 рублей, а не 10 000 рублей, и соответствующим образом скорректировать свою налоговую базу по налогу на прибыль.

Однако право на симметричную корректировку появляется у контрагента по сделке только после того, как решение проверяющего органа о доначислении налога исполнено налогоплательщиком, в отношении которого принято такое решение.

Новый закон предусматривает два варианта реализации контрагентом по контролируемой сделке права на симметричную корректировку:
1) Проверяющий орган направляет контрагенту уведомление о возможности симметричных корректировок, которое содержит необходимую для корректировки информацию. В этом случае проверяющий орган передает уведомление о возможности симметричных корректировок налогоплательщику (его законному или уполномоченному представителю) либо направляет данное уведомление по почте заказным письмом или передает в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи в течение одного месяца с момента возникновения права у налогоплательщика на проведение симметричных корректировок.
2) В случае, если у контрагента имеется информация об исполнении другой стороной по сделке решения о доначислении налога в результате применения рыночных, и при этом в течение месяца им не получено уведомление, указанное в предыдущем пункте, контрагент может обратиться в проверяющий орган, с заявлением о выдаче уведомления о возможности симметричных корректировок. Заявление контрагент обязан снабдить копиями документов, подтверждающих информацию о вынесенном решения о доначислении налога и его исполнении.

Для тех случаев, когда решение проверяющего органа о доначислении налога было впоследствии отменено, закон предусматривает обязательность совершения обратных корректировок для тех лиц, которые воспользовались правом на симметричную корректировку. Обратные корректировки должны быть произведены в течение одного месяца после получения уведомлений о необходимости обратных корректировок, Интересно, что уведомление о необходимости обратной корректировки в отличие от уведомления о возможности симметричной корректировки направляет не проверяющий орган, а на налоговая. При этом пени начисляться не могут.

К уведомлению о необходимости обратных корректировок прилагается расчет обратных корректировок, составленный в произвольной форме, а также копия соответствующего судебного акта, отменяющего (изменяющего) или признающего недействительным первоначальное решение о доначислении налога или соответствующие судебные акты.

В случае, если по результатам симметричной корректировки налогоплательщик получает право на возврат налога, то налог ему возместят как излишне уплаченный (или взысканный) путем зачета или возврата, в порядке, предусмотренном статьями 78-79 Налогового кодекса РФ.

Точно таким же путем возместят доначисленный налог налогоплательщику в случае отмены решения о доначисления, но только при условии, что все его контрагенты, воспользовавшиеся в свое время симметричными корректировками по данной сделке, произвели обратные корректировки. Поистине симметрия во всем.

Соглашения с Управлением

Интересные преференции предлагает новый закон для налогоплательщиков, относящихся к категории крупнейших налогоплательщиков. Они вправе обратиться в Управление с заявлением о заключении соглашения о ценообразовании для целей налогообложения (далее также - соглашение о ценообразовании). Интересные преференции предлагает новый закон для налогоплательщиков, относящихся к категории крупнейших налогоплательщиков, они вправе обратиться в Управление ФНС с заявлением о заключении соглашения о ценообразовании для целей налогообложения.

Соглашение о ценообразовании представляет собой соглашение о порядке определения цен и (или) применения методов ценообразования в контролируемых сделках для целей налогообложения в течение срока его действия. Срок, на который может быть заключено Соглашение о ценообразовании по одной либо нескольким сделкам (группе однородных сделок), имеющим один и тот же предмет, не может превышать трех лет. При этом действие соглашения о ценообразовании может быть распространено на промежуток времени, прошедший с момента подачи налогоплательщиком заявления о заключении соглашения до даты его вступления в силу. Срок Соглашения может быть продлен, но не более чем на 2 года, при условии соблюдения налогоплательщиком всех условий Соглашения.

Предметом соглашения о ценообразовании являются:

• виды и (или) перечни контролируемых сделок и товаров (работ, услуг), в отношении которых заключается соглашение;
• порядок определения цен и (или) описание и порядок применения методик (формул) ценообразования для целей налогообложения;
• перечень источников информации, используемых при определении соответствия цен, примененных в сделках, условиям соглашения;
• срок действия соглашения;
• перечень, порядок и сроки представления документов, подтверждающих исполнение условий соглашения о ценообразовании

Соглашением о ценообразовании, помимо указанных выше, могут быть установлены иные условия по соглашению сторон.

Таким образом, соглашение о ценообразовании — это не договор о конкретной цене, это договоренность о том, какую методику необходимо применять.

Порядок заключения Соглашения о ценообразовании для целей налогообложения

Итак, как уже было отмечено, для заключения Соглашения налогоплательщик сначала должен обратиться в Управление ФНС по субъекту Российской Федерации с соответствующим заявлением, к которому необходимо приложить следующие документы:
1) проект соглашения о ценообразовании;
2) документы о деятельности налогоплательщика, связанной с контролируемыми сделками, а также о контролируемых сделках, в отношении которых налогоплательщиком предлагается заключить соглашение;
3) копии учредительных документов налогоплательщика;
4) копия свидетельств о государственной регистрации налогоплательщика;
5) копия свидетельства о постановке на учет налогоплательщика в налоговом органе по месту его нахождения;
6) бухгалтерская отчетность налогоплательщика за последний отчетный период;
7) документ, подтверждающий уплату заявителем государственной пошлины за рассмотрение заявления о заключении соглашения Размер государственной пошлины за рассмотрение заявления о заключении Соглашения(6);
8) иные документы, содержащие информацию, имеющую значение при заключении соглашения о ценообразовании.

Пока не утверждена официальная форма подачи вышеназванных документов, представлять их налогоплательщик может в произвольной форме. При этом следует отметить, что перечень документов, прилагаемых к заявлению, не является исчерпывающим, поскольку Управление вправе запросить у налогоплательщика другие, необходимые для целей соглашения документы.

Срок рассмотрения Управлением заявления налогоплательщика ограничен 6 месяцами, однако он может быть продлен еще на 3 месяца по основаниям и в порядке, устанавливаемыми Управлением.

По результатам рассмотрения заявления Управление должно принять одно из следующих решений:
1) решение о заключении соглашения о ценообразовании;
2) мотивированное решение об отказе от заключения такого соглашения;
3) решение о необходимости доработки проекта соглашения, в котором Управление предлагает налогоплательщику доработать и повторно представить проект соглашения и документы о деятельности налогоплательщика, связанной с контролируемыми сделками, а также о контролируемых сделках, в отношении которых налогоплательщиком предлагается заключить соглашение. В данном случае при повторном представлении проекта соглашения государственная пошлина не взимается, а срок рассмотрения заявления налогоплательщика составляет 3 месяца.

Принятое Управлением решение (вне зависимости от результатов рассмотрения заявления) направляется налогоплательщику в течение 5 дней с момента его принятия. В решении о заключении соглашения должны быть указаны место, дата и время подписания соглашения.

Законом установлен исчерпывающий перечень оснований для принятия Управлением решения об отказе в заключении соглашения, в частности это:

• непредставление или представление не в полном объеме документов, которые должны быть приложены к заявлению;
• неуплата или неполная уплата государственной пошлины;
• мотивированный вывод о том, что предложенный налогоплательщиком в проекте соглашения порядок определения цен и (или) методов ценообразования не будет обеспечивать правильный учет доходов налогоплательщика по контролируемой сделке.

Решение Управления об отказе в заключении соглашения о ценообразовании может быть обжаловано в судебном порядке. Внесудебный порядок обжалования данного решения законом не предусмотрен.

Копию соглашения о ценообразовании, заключенного с налогоплательщиком, Управление в течение трех дней со дня его подписания направляет в налоговый орган по месту учета налогоплательщика в качестве крупнейшего налогоплательщика.

Налогоплательщик вправе отозвать свое заявление из Управления, однако уплаченная пошлина при этом возврату не подлежит. Следует отметить, что для изменения условий Соглашения, налогоплательщику необходимо будет вновь пройти процедуру, аналогичную процедуре его заключения.

Новые виды ответственности

Появление в налоговом законодательстве нового института, установление новых прав и обязанностей для участников налоговых правоотношений повлекло введение новых составов налоговых правонарушений, связанных с невыполнением обязанностей налогоплательщика по заключению контролируемых сделок.

В частности, ранее мы уже говорили об ответственности за неправомерное непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, совершенных в календарном году, или представление налогоплательщиком в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, содержащего недостоверные сведения. За данное правонарушение предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 5 000 рублей.

Кроме того, раздел Налогового кодекса РФ, касающийся налоговых правонарушений и ответственности за их совершение, дополнен статьей 129.3. Данная статья редусматривает ответственность за неуплату или неполную уплату налогоплательщиком сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Санкцией в данном случае является штраф в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 рублей. Примечательным является положение, согласно которому налогоплательщик освобождается от ответственности за данное правонарушение, в случае если по требованию Управления он предоставит документацию, обосновывающую рыночный уровень примененных цен по контролируемым сделкам. Порядок представления данной документации утвержден в Налоговом кодексе РФ, однако Соглашением может быть установлен иной порядок. В соответствии с Налоговым кодексом РФ, под документацией понимается совокупность документов или единый документ, составленный в произвольной форме и содержащий следующие сведения:

1) о деятельности налогоплательщика (лиц), совершившего контролируемую сделку (группу однородных сделок), связанной с этой сделкой:

• перечень лиц (с указанием государств и территорий, налоговыми резидентами которых они являются), с которыми совершена контролируемая сделка, описание контролируемой сделки, ее условий, включая описание методики ценообразования (при ее наличии), условия и сроки осуществления платежей по этой сделке и прочую информацию о сделке;
• сведения о функциях лиц, являющихся сторонами сделки (в случае проведения налогоплательщиком функционального анализа), об используемых ими активах, связанных с этой контролируемой сделкой, и о принимаемых ими экономических (коммерческих) рисках, которые налогоплательщик учитывал при ее заключении;

2) сведения об использованных методах:

• обоснование причин выбора и способа применения используемого метода;
• указание на используемые источники информации;
• расчет интервала рыночных цен (интервала рентабельности) по контролируемой сделке с описанием подхода, используемого для выбора сопоставимых сделок;
• сумма полученных доходов (прибыли) и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) в результате совершения контролируемой сделки, полученной рентабельности;
• сведения об экономической выгоде, получаемой от контролируемой сделки лицом, которым совершена эта сделка, в результате приобретения информации, результатов интеллектуальной деятельности, прав на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и других исключительных прав (при наличии соответствующих обстоятельств);
• сведения о прочих факторах, которые оказали влияние на цену (рентабельность), примененную в контролируемой сделке, в том числе сведения о рыночной стратегии лица, совершившего контролируемую сделку, если эта рыночная стратегия оказала влияние на цену (рентабельность), примененную в этой контролируемой сделке (при наличии соответствующих обстоятельств);
• произведенные налогоплательщиком корректировки налоговой базы и сумм налога (в случае их осуществления)

3) иная информация, подтверждающая соответствие коммерческих и (или) финансовых условий контролируемых сделок тем условиям, которые имели место в сопоставимых сделках.

Изменения в Налоговый кодекс РФ касающиеся контроля за трансфертным ценообразованием вступают в силу с 01.01.2012. Однако отдельные положения вступают в силу значительно позже или обусловлены переходным периодом. Так, обязанность уведомления о контролируемых сделках, проведение трансфертной проверки, а также подготовка и представление документации в целях налогового контроля могут осуществляться только в случаях, когда сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), превышает соответственно:

• в 2012 году - 100 млн. рублей;
• в 2013 году - 80 млн. рублей
  

Несмотря на то, что законодатель вроде бы довольно детально разграничил понятия взаимозависимых лиц, разработал механизм определения контролируемых сделок, определил права и обязанностей участников правоотношений в сфере трансфертного ценообразования, однако, как видится, принятые изменения еще не в полной мере готовы к воплощению на практике. Налоговым органам, налогоплательщикам и судам еще предстоит прокладывать тропу жизни в дебрях трансфертных правоотношений, практикуя применение нового закона. В первую очередь в глаза бросается значительное количество отсылочных норм по тексту новой главы Налогового кодекса РФ, свидетельствующие о необходимости принятия подзаконных актов, которых на данный момент пока нет. В частности, в настоящее время перед налоговиками стоит задача принятия приказов и иных подзаконных актов, которыми должны быть утверждены:

• форма (форматы) уведомления о контролируемых сделках, а также порядок заполнения формы и порядок представления уведомления о контролируемых сделках в электронном виде(7);
• форма и порядок направления налоговым органом, проводящим проверку, извещения об обнаружении фактов совершения контролируемых сделок, сведения о которых не были представлены налогоплательщиком(8);
• основания и порядок продления срока проведения проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами(9);
• форма и требования к составлению акта проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами(10);
• форма (форматы) и порядок выдачи уведомления о возможности проведения налогоплательщиком симметричных корректировок(11);
• форма и порядок выдачи уведомления о необходимости проведения налогоплательщиком обратных корректировок(12);
• порядок обращения налогоплательщика с заявлением о заключении соглашения о ценообразовании, если заключение соглашения предусматривается в отношении внешнеторговой сделки, хотя бы одна сторона которой является налоговым резидентом иностранного государства, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения(13);
• форма представления налогоплательщиком документов для заключения Соглашения(14);
• основания и порядок продления срока рассмотрения документов, представленных налогоплательщиком в налоговый орган для заключения Соглашения(15)
  

Представляется, что контролирующему ведомству также следует утвердить методику, которая бы позволяла налоговым органам единообразно применять нормы о трансфертном ценообразовании и помогала налогоплательщикам избегать проблемных ситуаций, связанных с практикой осуществления законодательных предписаний в области трансфертного ценообразования.

Можно констатировать, что в 2012 году налогоплательщикам следует принять во внимание изменившееся правила трансфертного ценообразования и обратить внимание на новые принципы определения сопоставимости условий сделок, которые в новом законе разработаны более подробно. Так для обоснования применения цен следует ссылаться на различия в коммерческих и финансовых условиях сделок.

Очевидно, что значительное количество сделок, которые осуществлялись организациями ранее и которые будут осуществлены в 2012 году, попадут в категорию контролируемых сделок. Также не вызывает сомнения, что цены, применяемые в контролируемых сделках, будут отличаться от рыночных. Каким образом можно минимизировать грозящие организации доначисления.

Самым радикальным способом, дающим практически 100 %-ную гарантию, является уход от взаимозависимости. Как правило, это достигается путем разрушения в той или иной степени структуры уставного капитала взаимозависимых лиц или корпоративных отношений в группе. Не все могут себе позволить такую "шоковую терапию".

Более мягким и относительно доступным способом является создание "искусственной несопоставимости". Как уже говорилось выше, основным и приоритетным способом определения соответствия цены контролируемой сделки рыночному уровню цен является метод сопоставимых рыночных цен. Как следует из названия метода, он может применяться лишь при условии, что сравниваемые сделки совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях.

Причем критерии сопоставимости, перечисленные в статье 105.5. Налогового кодекса РФ, настолько многообразны, что мы не имеем возможности даже перечислить их в формате данной статьи.

Закон возлагает на налоговые органы обязанность при определении сопоставимости сделок, а также для осуществления корректировок коммерческих и (или) финансовых условий сделок производить анализ характеристик анализируемой и сопоставляемых сделок, которые могут оказывать существенное влияние на коммерческие и (или) финансовые условия сделок,

В частности, должны учитываться:

• характеристики товаров (работ, услуг), являющихся предметом сделки;
• характеристики функций, выполняемых сторонами сделки в соответствии с обычаями делового оборота, включая характеристики активов, используемых сторонами сделки, принимаемых ими рисков, а также распределение ответственности между сторонами сделки и прочие условия сделки;
• условия договоров (контрактов), заключенных между сторонами сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг);
• характеристики экономических условий деятельности сторон сделки, включая характеристики соответствующих рынков товаров (работ, услуг), оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг);
• характеристики рыночных (коммерческих) стратегий сторон сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг)
  

Также подлежат учету функции, которые исполняют стороны сделки, и материальные и нематериальные активы, находящихся в распоряжении сторон сделки.

В качестве примера учитываемых функций можно привести следующие:

• осуществление функций по ремонту, гарантийному обслуживанию;
• продвижение на новые рынки товаров (работ, услуг), маркетинг, реклама;
• хранение товаров;
• транспортировка товаров;
• страхование;
• оказание консультаций, информационное обслуживание;
• ведение бухгалтерского учета;
• юридическое обслуживание;
• предоставление персонала;
• выполнение агентских функций, посредничество

К сожалению, сейчас трудно сказать - как все эти аспекты будут учитываться на практике. На наш взгляд, если строго следовать всем условиям и характеристикам, которые необходимо учесть, то не найдется такой сделки между независимыми лицами, которая может быть без корректировок признана сопоставимой с контролируемой сделкой, за исключением случая, когда одна и та же организация продает абсолютно одинаковые товары, при абсолютно одинаковых условиях, на одном и том же рынке одновременно зависимой и независимой компании и при этом цены реализации различны. Но даже в этой ситуации можно привести такие признаки, обосновывающие различие цен, как различные рыночные (коммерческие) стратегии сторон сделки, оказывающие влияние на цены товаров (работ, услуг).

Поэтому в целях создания искусственной несопоставимости следует максимально нагрузить контролируемую сделку особыми условиями. Если говорить о договорах поставки (купли-продажи) товара, то это могут быть условия, предусматривающие:

• объем поставки, сроки поставки (в том числе экстренная поставка),
• наценку за эксклюзивность, которая освобождает дистрибьютора от участия в совместных маркетинговых акциях с поставщиком;
• условие о том, что брак признается Поставщиком без процедуры экспертизы на основании, допустим, претензии покупателя и проведенных им в одностороннем порядке действий (фотографии покупателя, испытания покупателя, проводимые в одностороннем порядке)
• условие о том, что брак признается Поставщиком без экспертизы в рамках одного процента от объема поставки;
• условие о выборе Покупателем логистического склада отгрузки;
• отсрочка платежа или предоплата;
• базис поставки
  

Также эффективны в целях создания несопоставимости соглашения о дополнительных услугах:

• страхование товара (с набором специальных рисков);
• ускоренная доставка товара;
• предварительная разбивка товара на партии, удобные Покупателю;
• охрана товара в пути следования
  

Для договоров займа значения будут иметь срок займа, процентная ставка, порядок предоставления и выдачи, размер сопутствующих комиссий, наличие и разновидность обеспечений характер кредитования (пополнение оборотных средств, приобретение оборудования, инвестиционное кредитование, овердрафт), репутация и кредитная история заемщика и также другие факторы.

При наличии таких особых условий сделки, для нее будет крайне затруднительно найти сопоставимую сделку между независимыми лицами. В этом случае налоговые органы вынуждены будут либо отказаться от применения метода сопоставимых рыночных цен и применить иной метод, что дает шанс попасть в рыночный интервал цен, либо скорректировать цену с учетом особых условий сделки, что тоже дает возможность обосновать отличие цены, применяемой по контролируемой сделке от рыночной цены.
Возрастет роль оценщика при определении рыночной стоимости отчуждаемого имущества.

Группы компаний надлежит структурировать таким образом, чтобы избежать взаимозависимости, правила определения которой также изменились.


(1) - Федеральный закон от 18.07.2011 No 227-ФЗ
(2) - За 2012 год - 3 млрд. рублей; за 2013 год - 2 млрд. рублей
(3) - Применяется с 01.01.2014
(4) - Подпункт 1 пункта 10 статьи 89 Налогового кодакса РФ
(5) - В настоящее время не утверждены
(6) - Размер государственной пошлины за рассмотрение заявления о заключении Соглашения составляет 1 500 000 рублей
(7) - Пункт 2 статьи 105.16 Налогового кодекса РФ
(8) - Пункт 6 статьи 105.16 Налогового кодекса РФ
(9) - Пункт 4 статьи 105.17 Налогового кодекса РФ
(10) - Пункт 9 статьи 105.17 Налогового кодекса РФ
(11) - Пункт 4 статьи 105.18 Налогового кодекса РФ
(12) - Пункт 8 статьи 105.18 Налогового кодекса РФ
(13) - Пункт 2 статьи 105.20 Налогового кодекса РФ
(14) - Пункт 2 статьи 105.22 Налогового кодекса РФ
(15) - Пункт 4 статьи 105.22 Налогового кодекса РФ