В настоящее время глобальный рынок недвижимости продолжает расти. По оценкам экспертов, в первом квартале 2014 года объем прямых инвестиций в коммерческую недвижимость в мире достиг 130 млрд долл., увеличившись на 23% по сравнению с прошлогодним результатом за тот же период. Неизмеримо возросшая взаимозависимость экономик различных стран связана с формированием экономического пространства, где география размещения инвестиций определяется с учетом мировой конъюнктуры.
Иностранные организации, осуществляя деятельность на территории РФ или вступая в отношения с ее резидентами, в той или иной степени могут приобрести различные налоговые обязанности. Чтобы знать, как поступать в таких ситуациях, в Налоговом кодексе РФ имеются специальные положения для иностранных организаций, хотя, в некоторых случаях трудно установить определенные правила, которые иностранные организации должны были бы и могли бы исполнить.
Такова, например, ситуация в которой иностранной организации, которая не ведет деятельности на территории РФ через постоянное представительство, реализует недвижимость на территории РФ.
Рассмотрим 4 возможные варианта реализации недвижимости.
Доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, в валюте выплаты доходов. Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет в валюте РФ.
Исключение составляет, в частности, случай, когда в соответствии с международными договорами (соглашениями) доходы не облагаются налогом в РФ при условии предъявления нерезидентом налоговому агенту подтверждения.
Следует также учитывать, что при определении налоговой базы по доходам от реализации недвижимого имущества на территории РФ из суммы таких доходов могут вычитаться расходы в порядке, предусмотренном налоговым законодательством РФ.
Понесенные иностранной организацией расходы будут учитываться налоговым агентом при определении налоговой базы, если к дате выплаты этих доходов налоговому агенту, удерживающему налог с таких доходов, будут представлены иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких расходах.
Согласно разъяснениям Минфина России для определения расходов иностранной организации, т.е. стоимости приобретения ею недвижимого имущества, могут использоваться:
Рассматриваемая в данном пункте в качестве примера ситуация весьма распространена в бизнес среде. Аналогично Варианту 1 в рассматриваемой ситуации возникает объект налогообложения налогом на прибыль в виде доходов иностранной организации от источников в РФ, которые подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
Вместе с тем, если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в РФ, не связанные с постоянным представительством в РФ, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в РФ через постоянное представительство, выплачивающих указанный доход налогоплательщику.
В связи с вышеизложенным можно сделать вывод о том, что, не смотря на возникновение объекта налогообложения налогом на прибыль, обязанность по уплате налога на прибыль у налогового агента не возникает. Указанную позицию поддерживает Федеральная налоговая служба в своих разъяснениях. Вместе с тем, освобождение налогоплательщика от обязанности исчислить и уплатить налог законом не предусмотрено, как впрочем, и механизм уплаты налога в данных условиях. Однако, законодатель указал, что налог считается установленным в случае, если предусмотрены все условия установления налога, в том числе порядок уплаты налога. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Принимая во внимание так же что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика можно сделать вывод о том, что обязанность по уплате налога на прибыль в данной ситуации отсутствует.
Аналогично описанным выше вариантам в рассматриваемой ситуации возникает объект налогообложения налогом на прибыль в виде доходов иностранной организации от источников в РФ, которые подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
Вместе с тем, необходимо обратить внимание на то, что обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в РФ через постоянное представительство, выплачивающих указанный доход налогоплательщику, если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в РФ, не связанные с постоянным представительством в РФ.
Однако в рассматриваемой ситуации доход иностранной организации выплачивает физическое лицо, которое не входит в круг налоговых агентов, на которых возложена обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога на прибыль, взимаемого с доходов, полученных иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в РФ через постоянное представительство.
Вместе с тем Минфин в своих разъяснениях относительно данной ситуации пошел дальше нежели в ситуации описанной в Варианте 2 и указал, что при реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, физическому лицу, которое в силу действующих норм налогового законодательства не является налоговым агентом, обязанность по уплате налога на прибыль организаций лежит на иностранной организации.
Аналогично описанным выше вариантам в рассматриваемой ситуации возникает объект налогообложения налогом на прибыль в виде доходов иностранной организации от источников в РФ, которые подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
Вместе с тем, если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в РФ, не связанные с постоянным представительством в РФ, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в РФ через постоянное представительство, выплачивающих указанный доход налогоплательщику.
Однако в рассматриваемой ситуации выплачивает доход иностранной организации индивидуальный предприниматель, который не входит в круг налоговых агентов, на которых возложена обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога на прибыль, взимаемого с доходов, полученных иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в РФ через постоянное представительство. Согласно разъяснениям Минфина физические лица, в том числе и индивидуальные предприниматели, не признаются налоговыми агентами в отношении доходов иностранных организаций, поскольку обязанности налоговых агентов в отношении таких доходов могут быть возложены только на российские организации и постоянные представительства иностранных организаций.
Однако Минфин не всегда придерживался указанной позиции, в частности в своем Письме в 2005 году разъяснял, что на индивидуальных предпринимателей, которые выплачивают доход иностранным организациям, обязанность по определению суммы налога, ее удержанию и перечислению в бюджет возложена.
На сегодняшний день вопрос о наличии обязанности иностранной организации самостоятельно исчислить и уплатить налог, получающей доходы от источников в РФ, не связанные с постоянным представительством в РФ, в случае если контрагент не признается в соответствии с налоговым законодательством налоговым агентом по налогу на прибыль остается открытым.