В настоящее время практически все страны мира вовлечены в процесс глобализации. Постепенное международное разделение труда и его углубление, открытие границ различных государств для товаро- и капиталооборота, появление новых средств связи и передвижения – всё это стало причинами для возникновения такого феномена, как глобализация. Существует ряд факторов, доказывающих, что для компании действительно очень выгодно иметь единую глобальную стратегию. Однако разработка такой стратегии – это очень трудный и длительный процесс в ходе которого необходимо учитывать множество факторов, в частности законодательство государств в которых ведется бизнес.
Принимая во внимание складывающуюся экономическую ситуацию сложно переоценить значимость такого института налогового резидентства, являющегося краеугольным камнем налогообложения юридических лиц. И вместе с тем, нельзя не отметить риски связанные с предъявлением претензий налоговыми органами на эту тему.
До настоящего времени в российском праве налоговое резидентство юридического лица определялось либо местом его государственной регистрации (инкорпорации), либо фактом наличия постоянного представительства организации. Это утверждение справедливо и для иностранных компаний, которые признаются налоговым резидентом Российской Федерации только в случае, если они действуют через постоянные представительства.
Однако, вышеописанный подход к определению налогового резидентства подвергся существенным изменением благодаря принятому закону о контролируемых иностранных компаниях, который был принят в конце 2014 года и вступит в действие с 1 января 2015 года.
Авторы рассматриваемого закона предлагают новый подход, который существует в целом ряде государств Европы, когда место фактического управления организацией также влияет на ее налоговое резидентство.
Нельзя сказать, что определение резидентства через место фактического управления - это нечто новое. В мире есть немало стран, где этот критерий уже применяется, - прежде всего это страны общего права, в которых он, собственно, и возник в конце XIX века, а также страны, где применяются сходные критерии (например, в Германии или Бельгии это - место нахождения головного офиса). К концу XX века место фактического управления стало настолько распространенным признаком резидентства, что вошло и в Модельную конвенцию ОЭСР, и во многие соглашения об избежании двойного налогообложения (включая те, что заключены Российской Федерацией) в качестве решающего критерия в тех случаях, когда каждая из договаривающихся стран считает юридическое лицо своим резидентом.
Гипотетически возникающая проблема двойного резидентства должна решаться с помощью соответствующего международного налогового соглашения. Но и соглашения, как правило, не слишком детально описывают, как должно определяться место фактического управления. У разных стран к этому вопросу разные подходы, а взаимосогласительная процедура, которая предусмотрена для этих случаев соглашениями, используется компетентными органами (и не только в России) скорее в исключительных случаях.
Между тем, признаки места фактического управления, перечисленные в законе о контролируемых иностранных компаниях, также известны мировой практике; более того, они практически дословно воспроизводят понятие резидента по налоговому Соглашению между Российской Федерацией и Арменией.
Следуя мировому опыту, можно предположить, что основным критерием для России могло бы стать или место, где принимаются стратегические решения, важные и необходимые для деятельности компании в целом (эту функцию обычно выполняет совет директоров или аналогичный орган), или, скорее, место, где осуществляется текущее (оперативное) руководство деятельностью компании (т.е. место, где обычно находятся и работают главные должностные лица, или местонахождение головного офиса). Однако, не смотря на то, что идея воплощенная в законе о контролируемых иностранных организациях очень близка указанной концепции, но не все так просто и очевидно как хотелось бы.
Согласно положениям, закона о контролируемых иностранных компаниях местом фактического управления иностранной организацией признается Российская Федерация при соблюдении хотя бы одного из следующих условий в отношении иностранной организации и ее деятельности:
- большинство заседаний совета директоров (или иного аналогичного органа организации, за исключением исполнительного органа) проводятся на территории Российской Федерации. При этом большинством заседаний признается относительное большинство заседаний, то есть ситуация, при которой количество заседаний, проведенных в Российской Федерации, больше, чем в другом государстве;
- исполнительный орган (исполнительные органы) организации регулярно осуществляет свою деятельность в отношении этой организации из Российской Федерации. При этом регулярным осуществлением деятельности не признается осуществление деятельности в Российской Федерации в объеме существенно меньшем, чем в другом государстве (государствах);
- главные (руководящие) должностные лица организации (лица, уполномоченные и несущие ответственность за планирование, управление и контроль над деятельностью предприятия) преимущественно осуществляют свою деятельность в виде руководящего управления этой иностранной организацией в Российской Федерации. Руководящим управлением организацией признаются принятие решений и осуществление иных действий, относящихся к вопросам текущей деятельности организации, входящим в компетенцию исполнительных органов управления.
Вместе с тем, не смотря на описанный выше закрытый перечень условий при соблюдении хотя бы одного из которых, как указано в законе, иностранная организация будет признана налоговым резидентом Российской Федерации, в другом пункте той же статьи законодатель указал, что в случае, если в отношении иностранной организации не выполняется ни одно из условий, предусмотренных пунктами 1 и 2 из списка условий перечисленных выше, или выполняется только одно из них, признание Российской Федерации местом фактического управления этой иностранной организацией осуществляется на основании выполнения хотя бы одного из следующих условий:
- ведение бухгалтерского учета или управленческого учета организации в Российской Федерации;
- ведение делопроизводства организации в Российской Федерации;
- оперативное управление персоналом осуществляется в Российской Федерации.
Исключения из вышеописанного правила определения страны налогового резиденства будут составлять иностранные организации, если их коммерческая деятельность осуществляется с использованием их собственного квалифицированного персонала и активов в государстве (на территории) их постоянного местонахождения, с которыми имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения. При этом иностранной организации необходимо подтвердить вышеуказанные факты представив документальное подтверждение выполнения указанных условий.
Однако, остается не ясным вопрос: будет ли признаваться иностранная организация резидентом Российской Федерации только на основании того, что большинство заседаний совета директоров проводятся на территории Российской Федерации либо необходимо наличие дополнительных признаков.
В законе привлекает внимание также пункт, который особо отмечает что, осуществление следующей деятельности иностранной организации в Российской Федерации само по себе не может рассматриваться в качестве осуществления фактического управления иностранной организацией в Российской Федерации:
- подготовка и (или) принятие решений по вопросам, относящимся к компетенции общего собрания акционеров (участников) иностранной организации;
- подготовка к проведению совета директоров иностранной организации;
- осуществление на территории Российской Федерации отдельных функций в рамках планирования и контроля деятельности иностранной организации. К таким функциям, в частности, относятся стратегическое планирование, бюджетирование, подготовка и составление консолидированной финансовой отчетности, внутренний аудит и внутренний контроль, а также принятие (одобрение) стандартов, методик и (или) политик, действие которых распространяется на все или существенную часть дочерних организаций такой организации.
Цель этого пункта остается загадкой, ведь законодатель особо отметил, что соблюдение поименованных выше условий само по себе не может рассматриваться в качестве осуществления фактического управления иностранной организации в Российской Федерации, что наводит на мысль о том, что указанные признаки могут рассматриваться в совокупности с каким-то другими условиями, однако далее мы не находим подтверждения своего предположения.
В такой ситуации, остается только строить предположения относительно логики законодателя и обращаться за разъяснениями в налоговые органы.
Таким образом, возвращаясь к сравнительному анализу отечественного подхода к определению резидентства и зарубежных стран, можно отметить следующее. Между теми подходами, которые используются в других странах, и тем, который предложен в законе, есть важное отличие:
определяя место фактического управления, законодательство других стран обычно исходит из одного определяющего признака, которым, как правило, является или место принятия ключевых и важных для всей компании решений (место заседаний совета директоров либо другого основного органа управления), или место текущего (оперативного) руководства компанией.
То есть не предполагается, что резидентство будет определяться по усмотрению налоговых органов и по любому признаку, который они посчитают в данной ситуации решающим.
Такая позиция отражена и в заключенных Россией налоговых соглашениях, во многих из которых место резидентства определяется по месту нахождения фактического руководящего органа (например, соглашения с Нидерландами, Швейцарией, Германией). Некоторые содержат дополнительные признаки, как, например, место обложения собственных доходов акционеров компании (Конвенция с Францией).
Еще в большей степени это относится к прочим критериям: ведение бухгалтерского учета, хранение архива и печати компании, гражданство, место жительства членов совета директоров, место основных деловых операций - все эти обстоятельства, безусловно, имеют значение, но никогда не являются определяющими. В любом случае решение о резидентстве принимается в результате оценки всей совокупности фактов, а не одного-единственного критерия, тем более такого второстепенного, как хранение архива или ведение бухгалтерского учета. Даже упомянутое выше Соглашение с Арменией, хоть и перечисляет все те же признаки резидентства, тем не менее устанавливает, что они "будут приниматься в расчет среди прочих".
Согласно комментариям к п. 3 ст. 4 Модельной конвенции (к которым, все чаще обращаются российские правоприменители) ожидается, что для определения резидентства компетентными органами будут приняты во внимание самые различные факторы. При этом "страны, считающие, что компетентным органам нельзя давать свободу действий... могут дополнить положение ссылкой на те факторы, которые они считают относящимися к делу". Как видим, позиция ОЭСР заключается в том, что резидентство должно определяться на основании анализа различных обстоятельств, причем при необходимости можно указать на те обстоятельства, которые в особенности должны приниматься во внимание.
Законом предусмотрен добровольный порядок признания страной налогового резидентства Российской Федерации в отношении следующих иностранных организаций:
- иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым имеется действующий международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, и признается налоговым резидентом этого иностранного государства в соответствии с положениями, установленными указанным международным договором;
- иностранная организация в качестве основного вида деятельности участвует в проектах в соответствии с соглашениями о разделе продукции, концессионными соглашениями, лицензионными соглашениями или сервисными соглашениями (контрактами) на условиях риска либо иными аналогичными соглашениями с правительством соответствующего государства (территории) или с уполномоченными таким правительством институтами (органами государственной власти, государственными компаниями);
- иностранная организация, прямым (косвенным) акционером (участником) которой является российское контролирующее лицо, доля прямого (косвенного) участия которого в уставном (складочном) капитале (фонде) такой иностранной организации составляет не менее 50% в течение не менее 365 календарных дней, при одновременном соблюдении всех следующих условий:
1. активы такой иностранной организации по данным ее финансовой отчетности более чем на 50% состоят из инвестиций в иностранные дочерние общества, и не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации и государство или территория постоянного нахождения которых не включены в перечень государств и территорий, утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации;
2. доля участия такой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) таких дочерних обществ составляет не менее 50%;
3. доходы (прибыль) у такой иностранной организации отсутствуют либо более чем на 95% составляют доходы, указанные в подпункте 1 пункта 4 статьи 3091 настоящего Кодекса и прямо или косвенно полученные от таких дочерних обществ;
- иностранная организация является оператором нового морского месторождения углеводородного сырья или непосредственным акционером (участником) оператора нового морского месторождения углеводородного сырья.
При этом необходимо отметить, что в случае, если иностранная организация самостоятельно признала себя налоговым резидентом Российской Федерации, указанная иностранная организация не признается контролируемой иностранной компанией.
Вместе с тем, организация ранее признавшая себя в добровольно порядке налоговым резидентом Российской Федерации вправе отказаться от статуса налогового резидента Российской Федерации.
Иностранная организация, уведомляет налоговый орган по месту постановки на учет обособленного подразделения о признании себя налоговым резидентом Российской Федерации, а также об отказе от статуса налогового резидента Российской Федерации в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации, по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в сфере налогов и сборов.
Не лишним будет также обратить внимание на тот факт, что признание организации (физического лица), являющейся управляющей компанией (управляющим партнером или иным лицом, осуществляющим функции по управлению средствами фонда) инвестиционного фонда (паевого фонда или иной формы осуществления коллективных инвестиций) – иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица), налоговым резидентом Российской Федерации само по себе не является основанием для признания этого инвестиционного фонда (паевого фонда или иной формы осуществления коллективных инвестиций) налоговым резидентом Российской Федерации.
Также законодатель отдельно отметил, что не может быть признана налоговым резидентом Российской Федерации иностранная организация, являющаяся эмитентом обращающихся облигаций, или организацией, уполномоченной на получение процентных доходов, подлежащих выплате по обращающимся облигациям, или организацией, которой были уступлены права и обязанности по выпущенным обращающимся облигациям, эмитентом которых является другая иностранная организация. При этом доля указанных доходов за период, за который в соответствии с личным законом иностранной организации составляется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не менее 90% в сумме всех доходов такой организации за указанный период.
Как видно из проведенного анализа изменений коснувшихся порядка определения налогового резидентства иностранных компаний, не смотря на то, что целью законодателя было очевидно приблизить отечественное налоговое законодательство к международным стандартам, однако остались еще много нерешенных вопросов которые, будем надеяться, решаться в скором будущем.