Правовая природа и налоговые последствия операций финансирования под уступку денежного требования (факторинга)

Финансирование под уступку денежного требования, также в теории российского гражданского права и правоприменительной практике повсеместно именуемое факторингом, – это сделка, связывающая собой двух субъектов: клиента – кредитора по договору поставки товаров, выполнения работ или оказания услуг, заключенному с должником, а также финансового агента – посредника, принимающего на себя денежные требования к должнику.

Несмотря на распространенное убеждение, что факторинг активно применяется только во внешнеторговых сделках, это не так. В действительности множество российских организаций успешно использует возможности этого вида коммерческих операций в своей деятельности. Как отмечал в своем аналитическом материале в 2008 году сотрудник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, кандидат юридических наук Е.Е. Шевченко, появление организаций – финансовых агентов, – специализирующихся на получении долгов, осуществляющих страхование риска неплатежа и предварительное финансирование, само по себе имеет большое значение для экономики России, для которой особо остро стоит проблема неплатежей и в целом характерен низкий уровень финансовой дисциплины.

Правовое регулирование и практика факторинговых отношений в российском и международном праве
Основной смысл факторинга как в российском, так и в международном праве заключается в совершении операции уступки кредитором денежного требования к должнику в пользу фактора, который, уплачивая кредитору согласованную стоимость уступки, приобретает полномочия требовать погашения задолженности должника в свою пользу. При этом между международным факторингом как методом оптимизации расчетов по внешнеторговым сделкам и финансированием под уступку денежного требования есть определенные различия, и невозможно рассматривать эти операции как эквивалентные.

Финансирование под уступку денежного требования как сделка по российскому праву

Согласно легальному определению, по договору финансирования под уступку денежного требования финансовый агент передает или обязуется передать клиенту денежные средства в счет денежного требования клиента к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.
 
Схематично рассматриваемую операцию можно представить в следующем виде:



С юридической точки зрения финансирование под уступку денежного требования (факторинг в понимании российского законодательства) является частным случаем перемены лиц в обязательстве на стороне кредитора (цессии). Исходя из положений законодательства, можно выделить следующие особенности факторинговых отношений по сравнению с отношениями цессии:

1. Финансовым агентом, занимающим позицию цессионария, может быть только коммерческая организация.

В настоящее время в российском праве не сложилась единообразная практика факторинговых отношений, но с учетом существующих норм права можно сделать вывод о том, что отношения факторинга объективно могут существовать только в рамках предпринимательской деятельности.

2. Отношения факторинга в качестве факультативных обязательств финансового агента могут предусматривать обязанность ведения бухгалтерского учета клиента или оказание ему других финансовых услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки.

Это означает, что обязанности финансового агента могут предусматривать гораздо более широкий объем функций, чем обязанности цессионария по договору цессии.

К дополнительным обязанностям финансового агента может относиться, кроме ведения бухгалтерского учета, оказание иных финансовых услуг. При этом с установлением их перечня возникают проблемы, поскольку данный термин не определен нормами гражданского права. Единственное достаточно полное определение финансовой услуги (и то изложенное в форме перечня) содержит закон о защите конкуренции. Он подразумевает под ней банковскую услугу, страховую услугу, услугу на рынке ценных бумаг, услугу по договору лизинга или услугу, оказываемую финансовой организацией и связанную с привлечением и (или) размещением денежных средств юридических и физических лиц.

Главным недостатком в использовании приведенного перечня является то, что закон о защите конкуренции регламентирует нормы административного, а не гражданского права. Это говорит о том, что применять норму законодательства о защите конкуренции к отношениям по договору факторинга некорректно.

В качестве альтернативного подхода может рассматриваться установление перечня дополнительных услуг финансового агента исходя из перечня функций финансового агента по законодательству о международном факторинге. К ним относятся следующие действия:

• финансирование поставщика, включая займы и авансовые платежи;
• ведение счетов, относящихся к дебиторской задолженности;
• сбор дебиторской задолженности;
• защита от неплатежеспособности дебиторов.

Использование этого подхода представляется более правильным с точки зрения российского гражданского права, но существенно ограничивает возможности применения положений о дополнительных финансовых услугах по договору факторинга.

В связи с этим при заключении договоров финансирования под уступку денежного требования имеет смысл четко определять, какие дополнительные услуги, предоставляемые финансовым агентом, относятся к дополнительным финансовым услугам, входящим в предмет соответствующей сделки.

3. Оказание большинства дополнительных финансовых услуг, особенно если рассматривать этот термин исходя из понятия закона о защите конкуренции, влечет ограничение субъектного состава финансовых агентов. Так, деятельность банков и других кредитных организаций является лицензируемой, для осуществления страховой деятельности коммерческая организация также должна получить соответствующую лицензию, для лизинговых организаций существует ряд требований к деловой репутации их руководителей.

Международный факторинг

Международный факторинг – это вид факторинговой операции, обеспечивающий расчеты и сервисное сопровождение финансирования поставок товаров и услуг с отсрочкой платежа в условиях, когда поставщик и покупатель являются резидентами разных государств. Международный факторинг, в отличие от операций по торговому финансированию, используется для работы по долгосрочным или бессрочным внешнеэкономическим контрактам, характеризующимся регулярностью поставок и тенденцией к увеличению товарооборота.

Правовые основы международного факторинга складываются на основе Конвенции УНИДРУА по международным факторинговым операциям. Конвенция определяет понятие международного факторинга, а также существенные условия этой сделки, если стороны договора не приняли решение не применять положения конвенции в своих отношениях.
 
Принципиальная схема операции международного факторинга в соответствии с Конвенцией имеет следующий вид:



Сравнивая признаки сделок международного факторинга, проводимые на основании Конвенции, с операциями финансирования под уступку денежного требования по законодательству Российской Федерации, можно выявить следующие специфические особенности международного факторинга:

1. Операция международного факторинга в соответствии с Конвенцией может быть проведена исключительно в отношении задолженности покупателей, которые приобретают товар в предпринимательских целях. Она не может касаться задолженностей по договорам, предметом которых являются выполнение работ или оказание услуг, как это позволяет понимание финансирования под уступку денежного требования по российскому законодательству.

В целом отсутствуют препятствия для применения отношений факторинга по международным договорам выполнения работ или оказания услуг, однако невозможно распространять на их регламентацию нормы Конвенции.

2. В отличие от российского варианта, в международном факторинге обязанности фактора могут быть выражены не только в приобретении денежного требования, но и в исполнении других обязательств, итогом которых является своевременное погашение обязательств покупателей перед кредитором. Согласно Конвенции, на фактора должно быть возложено исполнение любых двух из перечисленных ниже обязанностей:

• финансирование поставщика любым доступным способом, включая не только авансирование, но и предоставление займов;
• ведение счетов, относящихся к дебиторской задолженности;
• сбор дебиторской задолженности для поставщика;
• защита от неплатежеспособности покупателей.

Конвенция УНИДРУА по международным факторинговым операциям в настоящее время не вступила в силу для России, но уже ратифицирована.

На практике, по данным Министерства экономического развития Российской Федерации, наиболее распространены две модели проведения операций международного факторинга: однофакторная и двухфакторная.

При однофакторной модели финансовый агент выступает на стороне только одной стороны договора (в абсолютном большинстве случаев – на стороне кредитора), при этом фактор и клиент являются резидентами одного государства. Схема однофакторной модели международного факторинга ничем не отличается от стандартной схемы международного факторинга, приведенной на рисунке 2 выше, за исключением того дополнения, что поставщик и фактор по ней должны быть резидентами одного и того же государства:



Двухфакторная модель предполагает участие в операции двух финансовых агентов, один из которых является резидентом государства поставщика, а другой – государства покупателя. Соответственно, первый фактор (так называемый "экспорт-фактор") привлекается поставщиком, а второй (так называемый "импорт-фактор") – покупателем.

Ниже представлена схема двухфакторной модели операции:



Следует обратить особое внимание на отношения, возникающие между экспорт-фактором и импорт-фактором. Взаимодействие данных элементов двухфакторной модели операции должно осуществляться в рамках одной из международных факторинговых ассоциаций. Фактор, выступающий от имени российской компании, должен быть членом одной из следующих ассоциаций: Factors Chain International или International Factors Group.

Защита интересов фактора в отношениях финансирования под уступку денежного требования

В зависимости от того, какая из сторон отношений факторинга – клиент (кредитор) или фактор – принимает на себя риски неплатежа со стороны должника, выделяют два вида договоров финансирования под уступку денежного требования: договоры факторинга с регрессом и без регресса.

Договор факторинга без регресса

По общему правилу, которое, однако, может быть изменено соглашением сторон договора, финансирование под уступку денежного требования освобождает клиента от рисков, связанных с неплатежеспособностью должника. Диспозитивной нормой Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что клиент не отвечает за неисполнение или ненадлежащее исполнение должником требования, являющегося предметом уступки, в случае предъявления его финансовым агентом к исполнению, если иное не согласовано сторонами договора факторинга.

Договор факторинга с регрессом

По договору факторинга с регрессом фактор, финансируя кредитора, не принимает на себя риски неплатежа со стороны должника. В случае, если по какой-либо причине должник не произвел оплату в адрес фактора, ответственность перед фактором за факт такой неоплаты переходит на клиента.

На практике встречаются и отдельные специфические сделки, в квалификации которых у сторон, равно как и у судов, возникают проблемы. Так, 30 апреля 2014 года Высший Арбитражный Суд Российской Федерации поддержал решение судов второй и третьей инстанций о переквалификации договора факторинга с регрессом в договор факторинга без регресса. Основанием для такой переквалификации стало то, что наряду с договором фаторинга сторонами был также заключен договор поручительства клиента за должника. В сложившейся ситуации суд признал, что договор факторинга был заключен без регресса, фактор возлагал на себя риски неуплаты со стороны должника, а договор поручительства представлял собой самостоятельную сделку, не связанную с факторинговой.

Налоговые последствия операций факторинга

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Многочисленные примеры судебной практики подтверждают, что отношения, возникающие между участниками факторинговых операций, относятся к операциям, не облагаемым НДС по законодательству Российской Федерации.

При этом, однако, необходимо учитывать, что если по договору факторинга финансовый агент оказывает дополнительные услуги клиенту, например, услуги по ведению бухгалтерского учета, и цена этих услуг выделена в цене услуг фактора, их реализация будет признаваться самостоятельным объектом обложения НДС.

Налог на прибыль организаций

Для определения даты получения фактором дохода в виде уступленного ему права требования налоговое законодательство Российской Федерации содержит специальное требование. Такой доход признается полученным в момент исполнения должником своего обязательства перед фактором как перед новым кредитором либо в момент реализации фактором полученного им права требования третьему лицу.

В свою очередь, выручка клиента (кредитора) от реализации рассматриваемого имущественного права признается в целях налогообложения прибыли доходом от реализации.

Клиент (кредитор), реализуя свое право требования к должнику, получает доход в размере стоимости этого имущественного права, согласованной сторонами договора факторинга, а расход (в данном случае – убытки) – в размере суммы, подлежащей уплате должником.

При уступке права требования кредитором, определяющим доходы и расходы по методу начисления, датой получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования. Для целей налогообложения налогом на прибыль организаций доходов в виде финансирования под уступку денежного требования датой признания доходов (убытков) от уступки права требования будет признаваться дата подписания договора об уступке права требования.

Кредиторы, использующие кассовый метод определения доходов и расходов, признают доход и убытки полученным в момент фактического получения денежных средств от фактора.

Несмотря на то, что договоры факторинга с регрессом и без регресса значительно отличаются по своей правовой природе, закон не разграничивает их по дате определения дохода. Ряд авторов склоняется к мнению, что договор факторинга с регрессом должен рассматриваться как одна из разновидностей договора займа (кредита) с условием о возможности его погашения третьим лицом (должником). Так, фактически договор факторинга квалифицируется как договор займа (кредита), а полученные по нему денежные средства не отражаются в составе доходов кредитора до тех пор, пока стороны письменным актом не подтвердят совершение платежа должником в пользу фактора. Однако данный подход не нашел своего отражения в правоприменительной практике.