На страницах журнала "Аналитика" уже не раз освещались вопросы, связанные с подписанием между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр Протокола к Соглашению об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал. После того, как протокол будет ратифицирован, а изменения вступят в силу, прекратит свое существование один из самых льготных и самых старых для современной России режимов налогообложения. Однако подписание протокола стало первым шагом со стороны РФ на пути к унификации налоговых соглашений, ограничения льгот и приведения соглашений в соответствие с модельной конвенцией ОЭСР. Вслед за Кипром, в 2011 году, был подписан Протокол о внесении изменений в налоговое соглашение с Люксембургом.
Распоряжение Правительству РФ о подписании Протокола и утверждение его текста было дано в августе, сам Протокол был подписан в ноябре, и в настоящее время еще не ратифицирован. По характеру вносимые изменения близки к изменениям, содержащимся в кипрском протоколе. Остановимся на основных из них.
Налоговое соглашение с Люксембургом, в его действующей редакции, без учета Протокола, предоставляет налогоплательщикам следующие условия:
1) Доходы от недвижимого имущества облагаются в том государстве, в котором расположено недвижимое имущество.
2) Под недвижимым имуществом понимается имущество в том значении, в котором оно определено национальным законодательством страны, в которой расположено недвижимое имущество.
3) Дивиденды облагаются налогом, как в той юрисдикции, из которой выплачиваются дивиденды, так и в той юрисдикции, в которой дивиденды получаются. При этом в "выплачивающей" юрисдикции дивиденды облагаются (налог удерживается источником выплаты) по следующим ставкам:
- 10 %, при условии, что акционеру принадлежит не менее 30 % уставного капитала и доля в уставном капитале составляет не менее 75 тысяч экю
- 15 % в остальных случаях
4) Под дивидендами понимаются доходы от акций или других прав, которые не являются долговыми требованиями
5) Проценты облагаются налогом только в юрисдикции займодавца (получателя процентов)
6) Под процентами понимаются доходы от долговых требований любого вида, вне зависимости от ипотечного обеспечения и вне зависимости от владения правом на участие в прибылях должника
7) Роялти облагаются налогом только в юрисдикции правообладателя (получателя роялти)
8) Доходы от продажи акций облагаются налогом в юрисдикции продавца акций, независимо от состава имущества компании, акции которой продаются
При этом налоговое соглашение с Люксембургом, как и Соглашение с Кипром, поскольку является одним из самых старых, заключенных РФ, не содержит:
- условий о признании процентов по контролируемой задолженности дивидендами
- ограничений по составу имущества при налогообложении доходов от продажи акций
- оговорки об обложении паев в фондах, созданных для инвестиций в недвижимость
- положений об обмене информацией
- недобросовестной оговорки
то есть не содержит всех тех ограничений, которые есть в соглашениях с другими классическими холдинговыми юрисдикциями, и из-за отсутствия которых налогоплательщики во многом и выбирали Люксембург. Изменения, содержащиеся в Протоколе, коснулись всех этих положений.
Налоговое соглашение с Люксембургом, как и Соглашение с Кипром, является одним из самых старых, заключенных РФ.
Дивиденды
С одной стороны, Протоколом внесены позитивные изменения. Во-первых, уменьшены налоговые ставки. Дивиденды у источника выплаты будут облагаться по следующим ставкам:
- 5 %, при условии, что акционеру принадлежит не менее 10 % уставного капитала и акционер инвестировал в компанию не менее 80 тысяч экю;
- 15 % в остальных случаях.
Во-вторых, расширен перечень случаев, в которых возможно применение льготной ставки в 5 %, поскольку фраза конвенции "доля в уставном капитале" изменена на фразу "инвестирование в пакет акций". Последнее по разъяснениям налоговых органов и комментариям к модельной конвенции ОЭСР позволяет пользоваться льготами как тем акционерам, которые реально внесли в уставный капитал сумму в установленном лимите, так и тем акционерам, которые приобрели акции по соответствующей цене.
Однако, согласно новой редакции, под дивидендами будут пониматься доходы от акций или других прав, которые не являются долговыми требованиями, дающих право на участие в прибыли, а также доходы (даже выплачиваемые в форме процентов), которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций в соответствии с национальным законодательством юрисдикции в которой зарегистрирована компания, выплачивающая дивиденды. Таким образом, после вступления Протокола в силу, проценты, выплачиваемые из РФ в Люксембург по контролируемой задолженности, должны будут облагаться в порядке, установленном для дивидендов.
Паи в фондах недвижимости
Согласно изменениям, внесенным в Протокол, порядок налогообложения доходов от недвижимого имущества, распространяется также на порядок налогообложения доходов от паев паевых фондов, созданных в первую очередь для инвестиций в недвижимое имущество. То есть такие доходы будут облагаться в юрисдикции, в которой создан фонд, выплачивающий доход. Доходы от паев паевых фондов, созданных в первую очередь для инвестиций в недвижимое имущество, будут облагаться в юрисдикции, в которой создан фонд, выплачивающий доход
Доходы от продажи акций
Доходы от продажи акций, после ратификации Протокола, будут облагаться налогом в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному сейчас в Налоговом кодексе РФ, то есть источник выплат будет обязан удержать налог при выплате дохода от продажи акций, в случае, если имущество компании, акции которой продаются, более чем на 50 % состоит из недвижимого имущества.
Другие налоги, удерживаемые источником выплат
Еще одной важно новеллой, вносимой протоколом, является расширение перечня доходов, при выплате которых источник выплаты обязан удержать и уплатить налог в бюджет. Конвенция в действующей редакции определяет конкретные случаи, когда такие налоги удерживаются, и не содержит расширительной оговорки. В Протокол вводится новая статья, согласно которой доходы лица – резидента одного государства, возникающие в другом государстве и прямо не предусмотренные в налоговом соглашении, могут облагаться в этом другом государстве, если являются объектом налогообложения по национальному законодательству. Учитывая, что Налоговый кодекс РФ содержит обширный перечень доходов, подлежащих обложению у источника выплат, внесение в соглашение указанной нормы повлечет увеличение налоговой нагрузки по операциям, связанным с выплатой доходов из РФ в Люксембург.
Обмен информацией
Протокол (а также приложение – Дополнительный протокол) расширяет раздел конвенции об обмене информацией, закрепляя обязательство стороны, которая получила запрос собирать о налогоплательщике информацию, в том числе ту информацию, в которой сторона, получившая запрос, не нуждается для собственных налоговых целей. Более подробно о возможностях раскрытия информацией в рамках официального обмена Вы могли прочитать на страницах предыдущего номера журнала "Аналитика". Несмотря на то, что статья основана на анализе документов, регулирующих отношения по раскрытию информацию между РФ и Кипром, основные принципы, рассматриваемые в статье, могут быть перенесены и на отношения с Люксембургом.
Ограничение льгот
Протоколом в конвенцию вносится также оговорка о недобросовестности, согласно которой налогоплательщик не будет иметь право на получение льгот, предусмотренных соглашением, если главной целью или одной из главных целей такой компании было получение льготы в соответствии с настоящим соглашением. На практике это будет связано с возникновением тех же рисков, которые мы уже рассматривали, анализируя Протокол к соглашению с Кипром, то есть рисков, возникающих при выплате из России в Люксембург доходов в виде дивидендов, процентов и роялти.
Место пребывания и постоянное представительство
Также отдельного внимания заслуживают и другие изменения. В первую очередь речь идет об определении места нахождения руководящего органа, которое имеет значения для определения постоянного местопребывания лица, претендующего на получение льгот, предоставляемых конвенцией. Если такое место не может быть определено, то налоговые органы по взаимному согласию будут иметь право определить такое место нахождения, рассмотрев все факторы, которые, по мнению налоговых органов, будут иметь отношение к факту определения места нахождения. При этом, среди прочих факторов, налоговые органы должны будут учитывать такие критерии как:
- место, где проводятся заседания совета директоров или аналогичного органа
- место, где осуществляется повседневное руководство деятельностью лица
- место, где высшие должностные лица обычно осуществляют свою деятельность
Также внесено изменение в порядок определения того факта, приводит ли деятельность лица-резидента одного государства к образованию постоянного представительства в другом государстве. Аналогично кипрскому протоколу, Протокол с Люксембургом вводит понятие, близкое к понятию "зависимый агент", используемое в модельной конвенции ОЭСР. Так, деятельность лица – резидента одного государства будет приводить к образованию постоянного представительства на территории другого государства,
1) если лицо будет оказывать услуги
- через физическое лицо, которое признается резидентом этого другого государства по признаку длительности его пребывания в Люксембурге (в течение срока составляющего или превышающего в совокупности 183 дня в любом двенадцатимесячном периоде)
- и основным источником доходов компании - резидента РФ является Люксембург (более чем 50 % общих доходов, относящихся к активной предпринимательской деятельности этой компании, получены от услуг, оказанных на территории Люксембурга, через физическое лицо, указанное выше)
2) если лицо оказывает услуги на территории другого государства в течение срока составляющего или превышающего в совокупности 183 дня в любом двенадцатимесячном периоде и такие услуги оказаны через физических лиц, которые реализуют и оказывают такие услуги для компании на территории Люксембурга:
- по одному и тому же проекту
- или по нескольким связанным проектам
Очевидно, Протокол сближает налоговое соглашение с Люксембургом с модельной конвенцией ОЭСР и налоговыми соглашениями с рядом других европейский юрисдикций, ограничивая ряд льгот, которыми налогоплательщики могут пользоваться сейчас. Но в случае с Люксембургом, также как и в случае с Кипром, остается еще много процедурных моментов, в силу которых некоторые положения (об обмене информацией и об ограничении льгот) не могут быть реализованы. Поэтому налогоплательщикам, осуществляющим структурирование холдинга через Люксембург, не стоит полностью отказываться от использования данной юрисдикции и менять структуру группы, но стоит задуматься об изменении внутригрупповых хозяйственных связей и выборе качественных провайдеров, и если только это будет невозможно, задуматься об использовании других юрисдикций.