Несмотря на то, что институт "фактического получателя доходов" в Налоговый кодекс РФ был введен лишь в 2015 году, международные соглашения об избежании двойного налогообложения и ранее предусматривали возможность применения преимуществ соглашений об избежании двойного налогообложения (в том числе льготных ставок) лишь в отношении лиц:
- имеющих фактическое право на такие доходы (проценты, дивиденды, роялти);
- основной целью или одной из главных целей создания или существования которых не было получение льгот по соглашению.
Концепция фактического получателя доходов существует уже довольно давно и успешно применяется на территории других стран (в т.ч. в Швейцарии, Австрии, Германии, Нидерландах и др.). В связи с этим нельзя обвинять контролирующие органы, суды и нашего законодателя в том, что они "придумали" нечто новое, пытаясь затруднить жизнь налогоплательщикам, отказав в ряде случае в применении льгот или преференций, с одной лишь целью – пополнение бюджета новыми налогами. По сути они обратили на внимание на методику применения преференций налоговых соглашений с опозданием, пропустив вперед протаптывать этот тернистый путь своих зарубежных коллег.
В апреле 2018 года Федеральной налоговой службой было выпущено письмо, позволяющее отследить основные направления развития судебной практики, а также подход налогового органа при формировании доказательной базы по спорам, связанным неправомерным применением налогоплательщиками и налоговыми агентами льготных положений, предусмотренных международными соглашениям об избежании двойного налогообложения.
Так, налогоплательщики должны обосновывать необходимость совершения сделок в определенной форме, а также вовлечение иностранных компаний в структуру бизнеса и предоставлять доказательства разумности сделанного выбора и его экономической обоснованности.
Компании, обслуживающие только интересы собственной группы и аффилированных с ней лиц, не могут пользоваться преимуществами международных соглашений об избежании двойного налогообложения в случаях, если получение ими дохода не оправдано с экономической точки зрения.
В практике сформировались новые подходы и к перечню критериев, свидетельствующих о кондуитности компании, и к оценке представляемых налогоплательщиками доказательств, что компания - получатель дохода являлась фактическим бенефициаром.
Иностранная компания признается технической, обладающей признаками "кондуитности" в случае, если:
- деятельность иностранной компании не имеет признаков отдельной части бизнеса (бизнес-цели);
- какие-либо операции, обуславливающие хозяйственную деятельность, отсутствуют;
- платежи обладают "транзитным" характером;
- деятельность иностранной компании не сопряжена с финансовыми и иными рисками, нормальными для предпринимательской деятельности;
- компания не получает выгоды от распоряжения (использования) дохода;
- сотрудники компании фактически не осуществляют функций контроля и управления в отношении компании.
Помимо обстоятельств создания иностранной компании, анализа имеющихся материальных, нематериальных, трудовых ресурсов, исследования денежных потоков с точки зрения "транзитности" платежей и реализации полномочий по самостоятельному распоряжению судьбой полученного дохода, особое внимание уделяется оценке финансово-хозяйственной деятельности иностранной компании, характера такой деятельности. Неведение иностранной компанией предпринимательской деятельности является одним из признаков технического характера такой компании.
При этом деятельность, осуществляемая только в виде инвестиций и финансирования компаний группы (холдинга) или взаимозависимых, аффилированных компаний, не свидетельствует об осуществлении самостоятельной предпринимательской деятельности.
Выводы о неведении иностранной компанией самостоятельной предпринимательской деятельности подтверждаются также следующими обстоятельствами:
- основная прибыль иностранной организации - получателя дохода складывается в основном за счет перечисленного дохода с территории Российской Федерации;
- основная деятельность компании сопряжена в большей части в перенаправлении дохода дальше по цепочке учредителям или компаниям, входящим в группу;
- деятельность, не связанная с получением дивидендов, не осуществляется;
- у компании отсутствуют существенные финансовые, коммерческие риски; отсутствуют платежи, характерные для нормальной хозяйственной деятельности, либо объем операционных расходов является незначительным, и компания несет только административные расходы, обусловленные формальным выполнением требований страны инкорпорации.
Таким образом, каждое из представляемых налогоплательщиками доказательств ведения иностранной организацией деятельности должно свидетельствовать об осуществлении самостоятельной предпринимательской деятельности, об использовании получаемого дохода для создания экономического центра прибыли в иностранной юрисдикции или привлечения иностранного капитала в российскую экономику.
Примечательной является позиция, сформированная судами по делу ООО "Нефтьсервисхолдинг" и ООО "Аукционная компания "Союзпушнина". Позиция судов сводится к тому, что признаются несущественными следующие виды дохода:
- доход от оказания информационно-консультационных услуг;
- доход в виде положительной курсовой разницы от купли-продажи иностранной валюты;
- разовая покупка привилегированных акций;
- владение акциями и долями аффилированных компаний.
Осуществление операций по приобретению долей различных компаний не признается подтверждением ведения инвестиционной деятельности в случае, если иностранная компания не принимает участия в деятельности приобретенных компаний, реальной деятельности они не ведут, доходы от них не поступают, приобретение долей было формальным. Создание дочерних организаций не свидетельствует о реальном осуществлении самостоятельной предпринимательской деятельности в случае, если фактически решения о создании дочерних организаций принимаются не иностранной организацией. Протоколы собрания совета директоров не признаются в качестве доказательства ведения активной инвестиционной и хозяйственной деятельности иностранной компанией в случае, если в них отсутствуют конкретные деловые цели и задачи, связанные с коммерческой деятельностью этой иностранной компании, а указаны лишь общие вопросы.
Несение расходов иностранной организацией также не должно быть формальным, только обеспечивающим регистрацию и содержание офиса в иностранной юрисдикции.
В деле ОАО "Шахта "Полосухинская" указано, что незначительные расходы на выплату заработной платы и социальные выплаты свидетельствуют об отсутствии численности у иностранной компании, которая могла бы позволить компании эффективно управлять активами; предоставление счетов на бухгалтерское обслуживание также не свидетельствует об активной деятельности, в связи с тем, что данные расходы являются необходимыми расходами для поддержания формального существования организации.
В свете вышеизложенного всем российским компаниям, осуществляющим денежные операции с иностранными контрагентами, при использовании преимуществ налоговых соглашений нужно быть готовыми к пристальному вниманию и аудиту со стороны проверяющих органов. Ключевые моменты, на которые обращают внимание проверяющие органы в таких случаях, и аргументы, на которых они основывают свои доводы, находят свое отражение в рассмотренных судебных делах. Поэтому, чтобы хоть каким-то образом минимизировать рассмотренные риски, рекомендуем ознакомиться с информацией по ним, чтобы избежать аналогичных ошибок.
Кроме того, в целях минимизации рассмотренных рисков представляется целесообразным придерживаться требований, необходимых для признания фактическим получателем дохода иностранной компании, выступающей контрагентом российской организации. Указанные рекомендации, безусловно, не могут быть признаны исчерпывающими и полностью устраняющими данный риск. Однако выполнение таких рекомендаций является обязательным минимумом, отсутствие которого однозначно будет ставить под удар упомянутые операции с участием иностранных компаний.