Законодательство о контролируемых иностранных компаниях (так называемое "CFC-законодательство" – термин, образованный от аббревиатуры "Controlled Foreign Company") – институт, впервые реализованный в системе права Соединенных Штатов Америки. Смысл CFC-законодательства заключается в том, что прибыль компаний, зарегистрированных в низконалоговых или безналоговых юрисдикциях и контролируемых резидентами государств, применяющих высокие ставки налога на прибыль (доходы), обязуются для целей налогообложения декларировать прибыль, полученную от контролируемых компаний, как свою собственную, и уплачивать в отношении нее налог по национальным ставкам фактического получателя прибыли (доходов).
18 марта 2014 года Минфин России разместил на своем официальном сайте законопроект "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и повышения эффективности налогового администрирования иностранных организаций)", который, в случае его принятия, полностью изменит подход к налогообложению иностранных организаций в России.
Базовые положения законопроекта
Законопроект вводит понятие контролируемой иностранной компании и расширяет легальное толкование термина "контролирующие лица".
Под контролируемой иностранной компанией Минфин предлагает понимать иностранную организацию, которая в течение любого периода в пределах календарного года удовлетворяет одновременно следующим условиям:
1. Организация не является налоговым резидентом Российской Федерации .
2. Организация является налоговым резидентом государства (территории), включенной в утверждаемый Минфином России перечень государств и территорий, предоставляющих льготный режим налогообложения прибыли (доходов). Данный перечень включает следующие юрисдикции:
- Ангилья;
- Княжество Андорра;
- Антигуа и Барбуда;
- Аруба;
- Содружество Багамы;
- Королевство Бахрейн;
- Белиз;
- Бермуды;
- Бруней-Даруссалам;
- Республика Вануату;
- Британские Виргинские острова;
- Гибралтар;
- Гренада;
- Содружество Доминики;
- Специальный административный район Гонконг (Китайская Народная Республика);
- Специальный административный район Макао (Китайская Народная Республика);
- остров Анжуан (Союз Коморы);
- Республика Либерия;
- Княжество Лихтенштейн;
- Республика Маврикий;
- Остров Лабуан (Малайзия);
- Мальдивская Республика;
- Республика Мальта;
- Республика Маршалловы Острова;
- Княжество Монако;
- Монтсеррат;
- Республика Науру;
- Нидерландские Антилы;
- Республика Ниуэ;
- Объединенные Арабские Эмираты;
- Острова Кайман;
- Острова Кука;
- Острова Теркс и Кайкос;
- Республика Палау;
- Республика Панама;
- Республика Самоа;
- Республика Сан-Марино;
- Сент-Винсент и Гренадины;
- Сент-Китс и Невис;
- Сент-Люсия;
- Остров Мэн (Соединенное Королевство Великобритании и Северной Ирландии);
- Нормандские острова (острова Гернси, Джерси, Сарк, Олдерни);
- Республика Сейшельские Острова.
3. Контролирующими лицами организации являются физические или юридические лица - налоговые резиденты Российской Федерации.
4. Акции организации не листингуются и не обращаются на фондовых биржах, утвержденный Центральным Банком Российской Федерации.
Кроме того, контролируемыми компаниями, согласно законопроекту, должны признаваться любые правовые образования ("структуры", как называет их инициатор законопроекта), в том числе фонды, партнерства, товарищества и так далее, не являющиеся юридическими лицами, но имеющие право заниматься предпринимательской деятельностью в интересах своих участников, бенефициаров, пайщиков или третьих лиц, в отношении которых соблюдаются следующие требования:
1. Названная структура является налоговым резидентом государства (территории), включенной в перечень государств и территорий, предоставляющих льготный режим налогообложения прибыли (доходов), указанный выше.
2. Контролирующими лицами структуры являются физические или юридические лица - налоговые резиденты Российской Федерации.
Таким образом, инициатор законопроекта фактически охватил определением контролируемой иностранной компании все правовые образования, действующие в оффшорных зонах (в понимании Приказа Минфина России № 108н от 13.11.2007), независимо от того, осуществляют ли они свою деятельность с образованием или без образования юридического лица.
Кроме того, законопроект широко определяет понятие контролирующего лица. К контролирующим лицам предполагается относить как зарегистрированных акционеров, участников и (или) собственников, но также и тех лиц, которые получают прибыль (доходы) от таких организаций или иных образований при отсутствии формально доказанной связи между ними. В частности, к последним относятся бенефициары по трастовым договорам или иным соглашениям. При этом для признания лица контролирующим, согласно законопроекту, будет достаточно, чтобы фактическая доля участия бенефициара и аффилированных с ним лиц в организации составляла 10%.
Законопроект специфическим образом определяет принцип установления аффилированных лиц для определения доли участия. Доля участия лица в организации или иной структуре определяется путем сложения долей участия:
- Самого бенефициара;
- Его супруга (супруги);
- Его несовершеннолетних детей;
- Иных лиц (с учетом особенностей взаимоотношений этого лица и иных лиц).
На последнем пункте следует остановиться подробнее. Буквальное толкование текста законопроекта позволяет относить к "иным лицам" любых лиц, поскольку нет никаких критериев, которые могли бы определить, имеются ли "особенности взаимоотношений", достаточные для включения их долей участия в общую "бенефициарную массу". Иными словами, соседские, дружеские отношения или отношения свойства (кум, шурин, деверь) могут с большой долей вероятности признаваться достаточными, и доли участия соседей, друзей или свойственников должны будут суммироваться при установлении контролирующих лиц.
Порядок уведомления о контролируемых компаниях
Авторы законопроекта возлагают на налогоплательщиков, доля участия которых в иностранных организациях, соответствующих признакам, описанным выше, а равно в организациях, государство налогового резидентства которых не может быть установлено, составляет не менее 1%, обязанность по уведомлению налогового органа о факте своего участия в таких организациях. Об участии в иных правовых образованиях налогоплательщики должны будут отчитываться независимо от доли участия.
Отчетность предполагается установить ежегодной, то есть уведомления должны будут подаваться каждый год, даже если изменений в условиях участия в контролируемых иностранных компаниях за прошедший год на было зафиксировано.
Кроме того, если конечный бенефициар контролирует деятельность иностранной компании косвенно, то есть через третье лицо, которое не является контролируемой иностранной компанией, бенефициар и такое третье лицо должны самостоятельно определить, кто из них будет предоставлять информацию о прибыли контролируемого лица.
Правовые последствия наличия контролируемых иностранных компаний в структуре Группы
Основная цель законопроекта – создание юридических оснований для включения прибыли контролируемых иностранных компаний оффшорных юрисдикций в налоговую базу российских организаций по налогу на прибыль (либо в налоговую базу физических лиц по налогу на доходы физических лиц).
Законопроект в существующей редакции предполагает, что сумма, на которую будет увеличиваться налоговая база контролирующего лица - резидента Российской Федерации должна определяться как прибыль по данным финансовой отчетности иностранной компании, уменьшенная на сумму выплаченных дивидендов.
Указанная сумма делится между контролирующими лицами пропорционально долям их участия в организации. Если же такую долю определить не удается, то в доходы налогоплательщика прибыль иностранной компании будет включаться в полном объеме.
За нарушение обязательств по предоставлению уведомлений, а также за сокрытие сведений о прибыли контролируемых иностранных компаний предполагается установить существенные меры ответственности. В законопроекте сформулированы следующие меры налоговой ответственности:
1. Штраф в размере 100 000 рублей за непредоставление информации о компаниях, контроль деятельности которых налогоплательщик осуществляет через третье лицо (необходимо обратить внимание на то, что хотя законопроект и предусматривает, что по соглашению между налогоплательщиком и третьим лицом обязанность по предоставлению сведений может быть возложена на любого из этих лиц, ответственность за нарушение предлагаемой законодательной нормы будет возлагаться на бенефициара). Аналогичный штраф установлен и за предоставление налогоплательщиком недостоверных документов и сведений.
2. Штраф в размере 100 000 рублей за каждую контролируемую иностранную компанию, сведения о которой не были представлены налогоплательщиком в налоговый орган.
3. Штраф в размере 20% от суммы сокрытой прибыли, но не менее 100 000 рублей за неуплату или неполную уплату налога на прибыль организаций или налога на доходы физических лиц в отношении прибыли контролируемой иностранной компании.
Новый подход к определению налогового резидентства юридических лиц
До настоящего времени в российском праве налоговое резидентство юридического лица определяется либо местом его государственной регистрации, либо фактом наличия постоянного представительства организации. Это утверждение справедливо и для иностранных компаний, которые признаются налоговым резидентом Российской Федерации только в случае, если они действуют через постоянные представительства.
Авторы рассматриваемого законопроекта предлагают новый подход, который существует в целом ряде государств Европы, когда место фактического управления организацией также влияет на ее налоговое резидентство. Это означает, что в случае, если:
- заседания руководящих органов компании проводятся в России, или
- руководящее управление компанией осуществляется из России, или
- руководство компании осуществляет свою деятельность в России, или
- бухгалтерский учет ведется в России, или
- документы компании хранятся в России,
- такие компании будут признаваться налоговыми резидентами Российской Федерации.
Принятие такого подхода законодателем повлечет существенные затруднения уже не только для фактических, но и для зарегистрированных и действующих от собственного имени акционеров, участников, а также руководителей иностранных организаций, постоянно проживающих или расположенных в России. Представляется, что в случае принятия законопроекта с таким условием, сохранение в составе зарегистрированных акционеров и директоров иностранных компаний российских лиц будет сопряжено с существенными рисками.
Вопросы применения законопроекта
Если предположить, что рассматриваемый законопроект будет принят, это вызывает сразу несколько вопросов, основной из которых – об инструментах воздействия, которые могли бы стимулировать налогоплательщиков на исполнение указанных в нем обязанностей.
Сохраняется вопрос о применимости западного опыта контроля иностранных компаний на российской территории. Реальная возможность российских налоговых органов получать информацию о бенефициарах и акционеров иностранных компаний состоит в применении международных соглашений об обмене информацией. Однако именно эти соглашения и отсутствуют между Российской Федерацией и территориями, внесенными в "черный список" Минфина России.
Таким образом, следующим обязательным действием Минфина России должна стать выработка стратегии, позволяющей получать сведения о наличии у российских физических и юридических лиц доходов от организаций, зарегистрированных в оффшорных зонах, такие, как, например, сведения о движениях по счетам российских лиц в банках за пределами Российской Федерации. Представляется, что единственным эффективным методом, позволяющим получать такую информацию – это внедрение интрументов контроля за операциями по счетам российских граждан и юридических лиц, открытых в банках, в том числе за пределами Российской Федерации. Подобный метод используется органами государственной власти США при реализации законодательства FATCA, обязывающего все банки, в которых открыты счета американских резидентов, раскрывать соответствующую информацию налоговому департаменту США. Однако:
- объективно законодательство FATCA навязывается мировому сообществу путем установления запретительных ставок налогов для банков, отказавшихся предоставлять такую информацию;
- запретительные меры, указанные выше, могут распространяться только на транзакции, проводимые соответствующими банками на территории установившего их государства. Так, для банков, не присоединившихся к FATCA, устанавливается 30% налог с операций, проводимых по счетам, открытым на территории США;
- подобное законодательство подразумевает значительное нарушение банками национального законодательства о банковской тайне в большинстве стран, где проводятся банковские операции.
Следовательно, для внедрения аналогичного инструмента в России требуется, чтобы иностранные банки были настолько заинтересованы в проведении операций на территории России, чтобы быть готовыми передавать соответствующую информацию российским налоговым органам. Что касается российских банков, то их участь очевидна: в случае принятия в России закона на основании названного законопроекта, а также внедрения инструмента, аналогичного FATCA, российские банки будут передавать такую информацию.
Кроме того, если в России все же будет создана система контроля иностранных компаний, бенефициарами которых являются российские лица (независимо от того, будет ли это сделано на основе рассмотренного законопроекта или какого-либо иного документа), то на бенефициаров будет в том или ином объеме возложена обязанность по уведомлению контролирующих органов о наличии у них контролируемых иностранных компаний. И в этом случае единственным по-настоящему эффективным инструментом принуждения станут санкции, налагаемые на нарушителей. Предлагаемые авторами нового законопроекта штрафы в размере 100 000 рублей не смогут стать по-настоящему действенным средством, а будут рассматриваться налогоплательщиками лишь как дополнительный (и не слишком существенный) сбор, связанный с ведением ими предпринимательской деятельности.
Эффективность высоких штрафов за нарушение законодательных норм можно увидеть в валютном регулировании. Установление штрафов вплоть до 100% незаконной валютной операции заставило субъектов контроля тщательно исполнять требования валютного законодательства, такие, как, например, уведомление о счетах, открытых за пределами территории Российской Федерации, даже при том условии, что доказать наличие правонарушения остается весьма затруднительным.
Юридический статус законопроекта
Следует отметить, что в настоящее время рассмотренный законопроект удален с сайта Минфина России. Упоминание о нем содержится только в ссылках из других источников. Законопроект не поступал и на рассмотрение Государственной Думы Российской Федерации.
Текст законопроекта, как это можно увидеть при его прочтении, сейчас находится в состоянии черновика: имеются несоответствия в терминологии, невнятно описаны порядок и условия сдачи отчетности, недостаточно определены основания привлечения к ответственности лиц, не исполняющих нормы закона, не определены инструменты, которые позволили бы налоговым органам эффективно применять его положения.